NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE, NBC TO XX, DE XX DE XXXX DE 20XX

Trabalho de asseguração para declarações das emissões de gases de efeito estufa (GEE) e as mudanças climáticas de uma entidade.

          O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, considerando o processo de convergência das Normas Brasileiras de Contabilidade aos padrões internacionais e que, mediante acordo firmado com a IFAC que autorizou, no Brasil, o CFC e o IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, como tradutores de suas normas e publicações, outorgando os direitos de realizar tradução, publicação e distribuição das normas internacionais em formato eletrônico, no exercício de suas atribuições legais e regimentais e com fundamento no disposto na alínea "f" do Art. 6º do Decreto-Lei n.º 9.295/46, alterado pela Lei n.º 12.249/10, faz saber que foi aprovada em seu Plenário a seguinte Norma Brasileira de Contabilidade (NBC), elaborada de acordo com a sua equivalente internacional ISAE 3410 da IFAC:

NBC TO 3410 - TRABALHO DE ASSEGURAÇÃO PARA DECLARAÇÕES DAS EMISSÕES DE GASES DE EFEITO ESTUFA (GEE) E AS MUDANÇAS CLIMÁTICAS DE UMA ENTIDADE.

INTRODUÇÃO

1.        Considerando-se a relação entre as emissões de Gases de Efeito Estufa (GEE) e as mudanças climáticas, muitas entidades estão quantificando suas emissões de GEE para fins de gestão interna, e muitas também estão preparando uma declaração de GEE:

(a) como parte de um regime de divulgação regulatório;

(b) como parte de um regime de comércio de emissões; ou

(c) para informar os investidores e outros de forma voluntária.  Divulgações voluntárias podem ser, por exemplo, publicadas como um documento independente; incluídas como parte de um relatório de sustentabilidade mais amplo ou no relatório anual da entidade; ou feitas para suportar a inclusão em um "registro de carbono".

ALCANCE

2.        Esta Norma trata de trabalhos de asseguração para emissão de relatório sobre a declaração de GEE de uma entidade.

3.        A conclusão do auditor independente em um trabalho de asseguração pode abranger informações além de uma declaração de GEE, por exemplo, quando o auditor independente é contratado para emitir um relatório de sustentabilidade do qual a declaração de GEE é apenas uma parte.  Nesses casos (ver itens A1 e A2):

(a)    esta Norma se aplica aos procedimentos de asseguração executados no que diz respeito à declaração de GEE, exceto quando a declaração de GEE for uma parte menor das informações gerais sujeitas à asseguração; e

(b)   a NBC TO 3000 - Trabalho de Asseguração Diferente de Auditoria e Revisão (ou outra norma que trate de um assunto específico) aplica-se a procedimentos de asseguração realizados em relação ao restante das informações cobertas pela conclusão do auditor independente.

4.        Esta Norma não trata de, ou fornece orientação específica para, trabalhos de asseguração para emissão de relatório sobre o seguinte:

(a)            eeclarações de emissões diferentes de emissões de GEE, por exemplo, óxidos de nitrogênio (NOx) e dióxido de enxofre (SO2). Esta Norma, no entanto, pode fornecer orientações para tais trabalhos (NOx [isso é, NO e NO2, que diferem do GEE óxido nitroso, N2O] e SO2 estão associados com a "chuva ácida", e não com mudanças climáticas);

(b)            outras informações relacionadas a GEE, tais como as "pegadas de carbono" do ciclo de vida do produto, informações de base hipotéticas e indicadores-chave de desempenho com base nos dados de emissões (ver item A3); ou

(c)            instrumentos, processos ou mecanismos, tais como projetos de compensação, utilizados por outras entidades como deduções de emissões.  No entanto, quando a declaração de GEE da entidade inclui deduções de emissões sujeitas à asseguração, os requisitos da presente Norma se aplicam em relação a essas deduções de emissões, conforme apropriado (ver item 76(f)).

TRABALHOS DE RELATÓRIOS DIRETOS E BASEADOS EM AFIRMAÇÕES

5.        A Estrutura Conceitual para Trabalhos de Asseguração (Estrutura Conceitual) informa que um trabalho de asseguração pode ser um trabalho baseado em afirmações ou um trabalho de relatórios diretos.  Esta Norma trata apenas de trabalhos baseados em afirmações (ver item 12(a)(ii) da NBC TO 3000).

Procedimentos para Trabalhos de Asseguração Razoável e de Asseguração Limitada

6.        A Estrutura de Asseguração observa que um trabalho de asseguração pode ser um trabalho de asseguração razoável ou um trabalho de asseguração limitada (ver item 12(a)(i)(b) da NBC TO 3000).  Esta Norma trata de ambos os trabalhos de asseguração razoável e limitada.

7.        Em trabalhos de asseguração razoável e de asseguração limitada referentes a uma declaração de GEE, o auditor independente escolhe uma combinação de procedimentos de asseguração, que inclui: inspeção, observação, confirmação, recálculo, reexecução, procedimentos analíticos e indagação. Determinar os procedimentos de asseguração a serem executados em um determinado trabalho é uma questão de julgamento profissional.  Uma vez que declarações de GEE cobrem uma grande variedade de circunstâncias, a natureza, a época e a extensão dos procedimentos podem variar consideravelmente de trabalho para trabalho.

8.        Salvo indicação contrária, cada requisito desta Norma aplica-se a ambos os trabalhos de asseguração razoável e limitada.  Uma vez que o nível de asseguração obtido em um trabalho de asseguração limitada é inferior ao obtido em um trabalho de asseguração razoável, os procedimentos que o auditor independente realizará em um trabalho de asseguração limitada variam em natureza e são menos extensos que os de um trabalho de asseguração razoável (ver item 12(a)(iii) da NBC TO 3000). Os requisitos que se aplicam a apenas um ou o outro tipo de trabalho foram apresentados em colunas com a letra "L" (asseguração limitada) ou "R" (asseguração razoável) após o número do parágrafo.  Apesar de alguns procedimentos serem necessários apenas para trabalhos de asseguração razoável, eles podem ser adequados em alguns trabalhos de asseguração limitada (ver também o item A90, que descreve as principais diferenças entre os procedimentos adicionais do auditor independente para um trabalho de asseguração razoável e um trabalho de asseguração limitada para uma declaração de GEE) (ver itens A4, A90).

Relação com a NBC TO 3000, Trabalho de asseguração diferente de auditoria e revisão

9.        O auditor independente deve cumprir a NBC TO 3000 e esta Norma ao realizar um trabalho de asseguração para relatar a declaração de GEE de uma entidade. Esta Norma complementa, mas não substitui, a NBC TO 3000 e expande como a NBC TO 3000 deve ser aplicada em um trabalho de asseguração para relatar a declaração de GEE de uma entidade. (Ver item A17).

10.    A conformidade com a NBC TO 3000 exige, entre outras coisas, a conformidade com as disposições do Código de Ética Profissional do Contador e as normas profissionais emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade relacionadas a trabalhos de asseguração, ou outros requisitos profissionais, ou requisitos impostos por lei ou regulamento, que sejam pelo menos tão exigentes (ver itens 3(a), 20 e 34 da NBC TO 3000). Também exige que o sócio responsável pelo trabalho seja membro de uma firma que aplique a NBC PA 01 1 (ver itens 3(b) e 31(a) da NBC TO 3000), ou outros requisitos profissionais, ou requisitos legais regulamento, que sejam pelo menos tão exigentes quanto o NBC PA 01. (Ver itens A5-A6).

11.    Quando o trabalho estiver sujeito a leis ou regulamentos locais ou disposições de um regime de comércio de emissões, esta Norma não se sobrepõe a essas leis, regulamentos ou disposições.  No caso de leis ou regulamentos locais ou disposições de um regime de comércio de emissões diferirem desta Norma, um trabalho conduzido de acordo com as leis ou regulamentos locais ou disposições de um regime especial não estará automaticamente em conformidade com esta Norma. O auditor independente poderá declarar que cumpriu com esta Norma além de cumprir com as leis ou regulamentos locais ou as disposições do regime de comércio de emissões só quando cumpridos todos os requisitos aplicáveis da presente Norma (ver item A7).

DATA DA VIGÊNCIA

12.    Esta Norma é aplicável a relatórios de asseguração que cobrem períodos findos em ou após 30 de setembro de 2013.

OBJETIVOS

13.    Os objetivos do auditor independente são:

(a) obter asseguração razoável ou limitada, conforme apropriado, de que a declaração de GEE é livre de distorções relevantes, devido a fraude ou erro, permitindo que o auditor independente expresse uma conclusão que transmita esse nível de asseguração;

(b)emitir relatório, de acordo com as constatações do auditor, independente, sobre se:

(i)  no caso de um trabalho de asseguração razoável, a declaração de GEE é preparada, em todos os aspectos relevantes, de acordo com os critérios aplicáveis; ou

(ii)no caso de um trabalho de asseguração limitada, nada chegou ao conhecimento do auditor independente que o leve a acreditar, com base nos procedimentos realizados e evidências obtidas, que a declaração de GEE não foi preparada, em todos os aspectos relevantes, de acordo com os critérios aplicáveis; e

(c)  comunicar-se conforme requerido por esta Norma, de acordo com as constatações do auditor independente.

DEFINIÇÕES

14.    Para fins desta Norma, os termos a seguir possuem os significados a eles atribuídos abaixo*:

(a)    Critérios aplicáveis - os critérios utilizados pela entidade para quantificar e relatar suas emissões na declaração de GEE.

(b)   Afirmações - declarações da entidade, explícitas ou não, que são incorporadas na declaração de GEE, conforme utilizadas pelo auditor independente para considerar os diferentes tipos de potenciais distorções que podem ocorrer.

(c)    Ano-base - um ano específico ou uma média ao longo de vários anos, contra o qual as emissões da entidade são comparadas ao longo do tempo.

(d)   Sistema de limitações e comércio - um sistema que define os limites de emissões gerais, aloca licenças de emissões para os participantes e permite o comércio de licenças e créditos de emissão entre eles.

(e)   Informações comparativas - as quantidades e divulgações constantes na declaração de GEE em relação a um ou mais períodos anteriores.

(f)     Emissões - os GEEs que, durante o período relevante, foram emitidos para a atmosfera ou que teriam sido emitidos para a atmosfera se não fossem capturados e canalizados para um sumidouro.  As emissões podem ser classificadas como:

?    Emissões diretas (também conhecidas como emissões de Escopo 1), provenientes de fontes que são de propriedade da entidade ou controladas por ela (ver item A8).

?    Emissões indiretas, são uma consequência das atividades da entidade, mas ocorrem em fontes que são propriedade de outra entidade ou controladas por ela.   Podem ainda ser classificadas como:

¿          Emissões de Escopo 2, que são as emissões associadas à energia que é transferida para a entidade e consumida por ela (ver item A9).

¿          Emissões de Escopo 3, que são todas as outras emissões indiretas (ver item A10).

*As definições da NBC TO 3000 também se aplicam a esta Norma.

(g)    Dedução de emissões - qualquer item incluído na declaração de GEE da entidade que seja deduzido do total das emissões relatadas, mas que não seja uma remoção. Normalmente inclui compensações compradas, mas, também, pode incluir uma variedade de outros instrumentos ou mecanismos, tais como créditos de desempenho e licenças que foram reconhecidos por um regime regulatório ou outro regime do qual a entidade é parte (ver itens A11 e A12).

(h)   Fator de emissões - um fator matemático ou uma taxa para converter a medida de uma atividade (por exemplo, litros de combustível consumido, quilômetros percorridos, o número de animais de criação, ou toneladas de produto produzido) em uma estimativa da quantidade de GEE associados a essa atividade.

(i)      Regime de comércio de emissões- uma abordagem baseada no mercado, usada para controle de GEE através do fornecimento de incentivos econômicos para alcançar reduções das emissões desses gases.

(j)     Entidade - a pessoa jurídica, entidade econômica ou a parte identificável de uma entidade jurídica ou econômica (por exemplo, uma única fábrica ou outra forma de instalação, tal como um aterro), ou combinações de entidades legais ou outros tipos de entidade ou partes dessas entidades (por exemplo, um empreendimento conjunto (joint venture) às quais se referem às emissões na declaração de GEE.

(k)    Fraude - um ato intencional de um ou mais indivíduos da administração, dos responsáveis pela governança, empregados ou terceiros, que envolva dolo para obtenção de vantagem injusta ou ilegal.

(l)      Procedimentos adicionais - os procedimentos realizados em resposta aos riscos de distorção relevante avaliados, incluindo testes de controles (se houver), testes de detalhes e procedimentos analíticos.

(m) Declaração de GEE - uma declaração estabelecendo elementos constitutivos e quantificação das emissões de GEE da entidade para um período (às vezes conhecida como declaração de emissões) e, quando aplicável, informação comparativa e notas explicativas incluindo um resumo de quantificação significativa e políticas de elaboração de relatórios.  A declaração de GEE da entidade também pode incluir uma lista categorizada de remoções ou deduções de emissões. Quando o trabalho não abranger a declaração inteira de GEE, o termo "Declaração de GEE" deve ser lido como a parte que está coberta pelo trabalho.  A declaração de GEE é a informação que é objeto do trabalho (ver item 12(x) da NBC TO 3000).

(n)   Gases de efeito estufa (GEE) - dióxido de carbono (CO2) e quaisquer outros gases que, de acordo com os critérios aplicáveis, devem ser incluídos na declaração de GEE, tais como: metano, óxido nitroso, hexafluoreto de enxofre, hidrofluorocarbonetos, perfluorocarbonetos e clorofluorocarbonetos.  Gases diferentes de dióxido de carbono são, muitas vezes, expressos, em termos de emissões equivalentes, de dióxido de carbono (CO2-e)

(o)   Limite organizacional - o limite que determina quais operações devem ser incluídas na declaração de GEE da entidade.

(p)   Materialidade de execução - a quantidade ou as quantidades definidas pelo auditor independente como sendo inferior(es) à materialidade da declaração de GEE para se reduzir a um nível adequadamente baixo a probabilidade de que o agregado de distorções não detectadas e não corrigidas exceda a materialidade para a declaração de GEE.  Se aplicável, a materialidade de execução também se refere à quantidade ou às quantidades fixada(s) pelo auditor independente como menores do que o nível ou os níveis de materialidade para tipos específicos de emissões ou divulgações.

(q)   Compensação comprada - uma dedução de emissões em que a entidade paga pela redução das emissões de outra entidade (redução de emissões) ou pelo aumento de remoções de outra entidade (melhoria de remoções), em comparação com uma linha de base hipotética (ver item A13).

(r)     Quantificação - o processo de determinar a quantidade de GEE que se relaciona com a entidade, direta ou indiretamente, conforme emitido (ou removido) por determinadas fontes (ou sumidouros).

(s)    Remoção - os GEEs que a entidade, durante o período, removeu da atmosfera, ou que seriam emitidos para a atmosfera, caso não fossem capturados e canalizados para um sumidouro (ver item A14).

(t)     Instalação significativa - uma instalação que tem uma significância individual devido ao tamanho VOLUME de suas emissões em relação às emissões agregadas incluídas na declaração de GEE, ou devido à sua natureza específica ou a circunstâncias suscetíveis de dar origem a riscos específicos de distorção relevante (ver itens A15 e A16).

(u)   Sumidouro - um processo ou unidade física que remove GEE da atmosfera.

(v)    Fonte - um processo ou unidade física que libera GEE na atmosfera.

(w)  Tipo de emissão - um agrupamento de emissões baseado, por exemplo, na fonte de emissão, tipo de gás, região ou instalação.

REQUISITOS

NBC TO 3000

15.    O auditor independente não deve declarar o cumprimento desta Norma, a menos que tenha cumprido com os requisitos desta Norma e da NBC TO 3000 (ver itens A5 e A6, A17, A21 e A22, A37, A127).

Aceitação e Continuidade do Trabalho

Habilidades, Conhecimentos e Experiência

16.    O sócio do trabalho devbe:

(a) ter habilidades, conhecimentos e experiência em asseguração suficientes, e competência suficiente para a quantificação e elaboração de relatórios de emissões, para aceitar a responsabilidade sobre a conclusão da asseguração; e

(b) certificar-se que a equipe de trabalho e quaisquer especialistas externos do auditor possuam coletivamente as competências profissionais necessárias, incluindo as relativas à quantificação e elaboração de relatórios de emissões e à asseguração, para executar o trabalho de asseguração de acordo com esta Norma. (ver itens A18 e A19).

Condições Prévias para o Trabalho

17.    Para determinar se as condições prévias para o trabalho estão presentes:

(a) O sócio do trabalho deve determinar que a declaração de GEE e o trabalho têm alcance suficiente para serem úteis para usuários previstos, considerando, em especial (ver item A20):

(i)  se a declaração de GEE deve excluir emissões significativas que foram, ou poderiam ser prontamente quantificadas, se tais exclusões são razoáveis nas circunstâncias;

(ii)se o trabalho for excluir a asseguração sobre emissões significativas, relatadas pela entidade, se tais exclusões são razoáveis nas circunstâncias; e

(iii)se o trabalho deve, para incluir asseguração com relação às deduções de emissões, se a natureza da asseguração que o auditor independente vai obter com relação às deduções e se o conteúdo previsto do relatório de asseguração com relação a elas são claro, razoáveis nas circunstâncias e compreendido pela parte contratante (ver itens A11 e A12).

(b)  Ao avaliar a adequação dos critérios aplicáveis, conforme requerido pelos itens 24(b)(ii) e 41 da NBC TO 3000, o auditor independente deve determinar se os critérios abrangem no mínimo (ver itens A23 a A26):

(i)  o método de determinação do limite organizacional da entidade (ver itens A27 e A28);

(ii)os GEE a serem contabilizados;

(iii)métodos de quantificação aceitáveis, incluindo métodos para fazer ajustes para o ano-base (se aplicável); e

(iv)divulgações adequadas de forma que usuários possam entender os julgamentos significativos feitos na preparação da declaração de emissões de GEE (ver itens A29 a A34).

(c)  O auditor independente deverá obter a concordância da administração da entidade de que esta reconhece e entende sua responsabilidade:

(i)  pelo planejamento, pela implementação e pela manutenção do controle interno como a entidade determina ser necessário para permitir a elaboração de uma declaração de GEE que seja livre de distorções relevantes, seja devido a fraude ou erro;

(ii)pela preparação de sua declaração de GEE de acordo com os critérios aplicáveis (ver item A35); e

(iii)pela referência ou descrição em sua declaração de GEE dos critérios aplicáveis utilizados e, quando não prontamente aparente nas circunstâncias de trabalho, quem os desenvolveu (ver item A36).

Concordância com os termos do trabalho

18.    Os termos acordados do trabalho requeridos pelo item 27 da NBC TO 3000 devem incluir (ver item A37):

(a)    o objetivo e o alcance do trabalho;

(b)   as responsabilidades do auditor independente;

(c)    as responsabilidades da entidade, incluindo aquelas descritas no item 17(c);

(d)   a identificação dos critérios aplicáveis para a preparação da declaração de GEE;

(e)   referência à forma e ao conteúdo esperados de quaisquer relatórios a serem emitidos pelo auditor independente e uma declaração de que pode haver circunstâncias nas quais um relatório pode ter forma e conteúdo diferentes do esperado; e

(f)     o reconhecimento de que a entidade concorda em fornecer declarações por escrito no momento da conclusão do trabalho.

Planejamento

19.    Ao planejar o trabalho conforme requerido no item 40 da NBC TO 3000, o auditor independente deve (ver itens A38 a A41):

(a)    identificar as características do trabalho que definem o seu alcance;

(b)   definir os objetivos do relatório do trabalho para planejar a época e a natureza das comunicações requeridas;

(c)    considerar os fatores que, no julgamento profissional do auditor independente, são significativos para orientar os esforços da equipe de trabalho;

(d)   considerar os resultados da aceitação do trabalho ou da continuidade dos procedimentos, e, quando aplicável, se o conhecimento adquirido em outros trabalhos realizados pelo sócio do trabalho para a entidade é relevante;

(e)   definir a natureza, a época e a extensão dos recursos necessários para executar o trabalho, incluindo a participação de especialistas e de outros profissionais (ver itens A42 e A43); e

(f)     determinar o impacto das atividades de auditoria interna da entidade, se houver, sobre o trabalho.

Materialidade no Planejamento e na Execução do Trabalho

Determinação de materialidade e materialidade de execução ao planejar o trabalho

20.    Ao estabelecer a estratégia global do trabalho, o auditor independente deve determinar a materialidade para a declaração de GEE (ver itens A44 a A50).

21.    O auditor independente deve determinar a materialidade de execução para fins de avaliação dos riscos de distorção relevante e determinação da natureza, da época e da extensão dos procedimentos adicionais.

Revisão no decorrer do trabalho

22.    O auditor independente deve rever a materialidade da declaração de GEE em caso de tomar conhecimento de informações durante o trabalho que teriam levado o auditor independente a determinar inicialmente uma quantidade diferente (ver item A51).

ENTENDIMENTO DA ENTIDADE E DE SEU AMBIENTE, INCLUINDO O CONTROLE INTERNO DA ENTIDADE, E IDENTIFICAÇÃO E AVALIAÇÃO DOS RISCOS DE DISTORÇÃO RELEVANTE

Obtenção de um entendimento sobre a entidade e seu ambiente

23.    O auditor independente deve obter os seguintes entendimentos (ver itens A52 e A53):

(a)fatores relevantes relacionados ao setor de atividade, regulamentos e outros fatores externos, incluindo os critérios aplicáveis;

(b)a natureza da entidade, incluindo:

(i)   a natureza das operações incluídas no limite organizacional da entidade, incluindo (ver itens A27 e A28):

(a)as fontes e a integridade das emissões e, se houver, sumidouros e deduções de emissões;

(b)a contribuição de cada uma para o total de emissões da entidade; e

(c)  as incertezas associadas com as quantidades relatadas na declaração de GEE (ver itens A54 a A59).

(ii)   Alterações em relação ao período anterior na natureza ou na extensão das operações, inclusive se existiram quaisquer fusões, aquisições ou vendas de fontes de emissões, ou terceirização de funções com emissões significativas; e

(iii)  A frequência e a natureza das interrupções de operações. (ver item A60).

(c)  A seleção e aplicação pela entidade de métodos de quantificação e de suas políticas de elaboração de relatório, incluindo as razões para mudanças desses e o potencial de dupla contagem das emissões na declaração de GEE.

(d)Os requisitos dos critérios aplicáveis pertinentes às estimativas, incluindo divulgações relacionadas.

(e)O objetivo e a estratégia de mudanças climáticas da entidade, se houver, e os riscos econômicos, regulatórios, físicos e de reputação associados (ver item A61).

(f)  A supervisão das informações de emissões da entidade e a responsabilidade pelas mesmas.

(g)Se a entidade tem um departamento de auditoria interna e, em caso afirmativo, suas atividades e principais constatações relacionadas às emissões

Procedimentos para obtenção de entendimento e para identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante

24.    Os procedimentos para obtenção de entendimento da entidade e de seu ambiente, e para identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante, devem incluir os seguintes aspectos (ver itens A52 e A53, A62):

(a)    indagações daqueles dentro da entidade que, no julgamento do auditor independente, têm informações que poderão auxiliar na identificação e na avaliação dos riscos de distorção relevante devido à fraude ou erro;

(b)   procedimentos analíticos (ver itens A63 a A65); e

(c)    observação e inspeção (ver itens A66 a A68).

Obtenção de entendimento do controle interno da entidade

Asseguração limitada

25L.     Para controle interno relevante para a quantificação das emissões e elaboração de relatórios, como base para identificar e avaliar os riscos de distorção relevante, o auditor independente deve obter um entendimento, através de indagações, sobre (ver itens A52 e A53, A69 e A70):

(a)    o ambiente de controle;

(b)   o sistema de informação, incluindo os processos de negócios relacionados, e a comunicação dos papéis e das responsabilidades dos envolvidos na elaboração de relatórios de emissões, e questões significativas relacionadas com elaboração de relatórios de emissões; e

(c)    os resultados do processo de avaliação de risco da entidade.

Asseguração razoável

25R.  O auditor independente deve obter um entendimento sobre os seguintes componentes do controle interno da entidade, relativos à quantificação das emissões e elaboração de relatórios, como base para identificar e avaliar os riscos de distorção relevante (ver itens A52 e A53, A70):

(a)    o ambiente de controle;

(b)   o sistema de informação, incluindo os processos de negócios relacionados, e a comunicação dos papéis e responsabilidades dos envolvidos na elaboração de relatórios de emissões, e questões significativas relacionadas com elaboração de relatórios de emissões;

(c)    o processo de avaliação de risco da entidade; e

(d)   as atividades de controle relevantes para o trabalho, sendo aquelas que o auditor independente julgar necessário entender para avaliar os riscos de distorção relevante em nível de afirmação, e de planejamento de procedimentos adicionais de auditoria em resposta aos riscos avaliados. 

Um trabalho de asseguração não requer entendimento de todas as atividades de controle relacionadas a cada tipo significativo de emissão e divulgação na declaração de GEE, ou a cada afirmação relevante (ver itens A71 e A72); e

(e)   monitoramento de controles.

26R. Ao obter o entendimento requerido pelo item 25R, o auditor independente deve avaliar o desenho dos controles e determinar se eles foram implementados através da realização de procedimentos, além da indagação do pessoal da entidade (ver itens A52 e A53):

Outros procedimentos para obtenção de entendimento e para identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante

27. Se o sócio do trabalho já realizou outros trabalhos para a entidade, ele deve considerar se as informações obtidas são relevantes para a identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante (ver item A73).

28. O auditor independente deve fazer indagações à administração e a outras pessoas dentro da entidade, conforme apropriado, para determinar se elas têm conhecimento de quaisquer casos reais, suspeitos ou supostos de fraude ou de não conformidade com leis e regulamentos que afetam a declaração de GEE (ver itens A84 a A86).

29. O sócio do trabalho, outros membros-chave da equipe de trabalho e especialistas-chave externos contratados pelo auditor independente, devem discutir a suscetibilidade da declaração de GEE da entidade à distorção relevante, seja devido a fraude ou erro, e a aplicação dos critérios aplicáveis aos fatos e circunstâncias da entidade O sócio do trabalho deve determinar quais assuntos devem ser comunicados aos membros da equipe de trabalho e a especialistas externos do auditor independente não envolvidos na discussão.

30. O auditor independente deve avaliar se os métodos de quantificação da entidade e as políticas de elaboração de relatório, incluindo a determinação do limite organizacional da entidade, são apropriados para suas operações e são consistentes com os critérios aplicáveis e com as políticas de quantificação e de divulgação de relatórios utilizadas no setor relevante e em períodos anteriores

Realização de procedimentos no local das instalações da entidade

31. O auditor independente deve determinar se é necessário nas circunstâncias do trabalho realizar os procedimentos no local de instalações significativas (ver itens A15 e A16, A74 a A77).

Auditoria interna

32. Quando a entidade tiver um departamento de auditoria interna que é relevante para o trabalho, o auditor independente deve (ver item A78):

(a)    determinar se, e em que extensão, deve usar trabalhos específicos da auditoria interna; e

(b)   se usar o trabalho específico do departamento de auditoria interna, determinar se este é adequado para os fins do trabalho.

Identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante

Asseguração limitada

33L.     O auditor independente deve identificar e avaliar os riscos de distorção relevante:

(a)    no nível da declaração de GEE (ver itens A79 e A80); e

(b)   para os tipos relevantes de emissões e divulgações (ver item A81), como a base para o desenho e a realização de procedimentos cujas natureza, época e extensão:

(c)    são sensíveis aos riscos avaliados de distorção relevante; e

(d)   permitem que o auditor independente obtenha asseguração limitada sobre se a declaração de GEE foi preparada, em todos os aspectos relevantes, de acordo com os critérios aplicáveis.

Asseguração razoável

33R.     O auditor independente deve identificar e avaliar os riscos de distorção relevante:

(a)    no nível da declaração de GEE (ver itens A79 e A80); e

(b)   no nível de afirmação para tipos relevantes de emissões e divulgações (ver itens 81 e A84), como a base para o desenho e a realização de procedimentos cujas natureza, época e extensão (ver item A83):

(c)    são sensíveis aos riscos avaliados de distorção relevante; e

(d)   permitem que o auditor independente obtenha asseguração limitada sobre se a declaração de GEE foi preparada, em todos os aspectos relevantes, de acordo com os critérios aplicáveis.

Causas de riscos de distorção relevante

34.       Ao executar os procedimentos requeridos pelos itens 33L ou 33R, o auditor independente deve considerar pelo menos os seguintes fatores (ver itens A84 a A89):

(a)    a probabilidade de distorções intencionais na declaração de GEE (ver itens A84 a A86);

(b)   a probabilidade de não conformidade com as disposições das leis e dos regulamentos geralmente reconhecidos por ter um efeito direto sobre o conteúdo da declaração de GEE (ver item A87);

(c)    a probabilidade da omissão de uma emissão potencialmente significativa (ver item A88(a));

(d)   mudanças econômicas ou regulatórias significativas (ver item A88(b));

(e)   a natureza das operações (ver item A88(c));

(f)     a natureza dos métodos de quantificação (ver item A88(d));

(g)    o grau de complexidade na determinação do limite organizacional, e se as partes relacionadas estão envolvidas (ver itens A27 e A28);

(h)   se existem emissões significativas que estão fora do curso normal dos negócios da entidade, ou que de outra forma pareçam ser incomuns (ver item A88(e));

(i)      o grau de subjetividade na quantificação das emissões (ver item A88(e));

(j)     se emissões de Escopo 3 estão incluídas na declaração de GEE (ver item A88(f)); e

(k)    como a entidade efetua estimativas significativas e prepara os dados em que estas se baseiam (ver item A88(g)).

Respostas Gerais aos Riscos Avaliados de Distorção Relevante e Procedimentos Adicionais

35. O auditor independente deve planejar e implementar respostas gerais para tratar os riscos avaliados de distorção relevante no nível da declaração de GEE (ver itens A90 a A93).

36. O auditor independente deve planejar e executar procedimentos adicionais, cujas natureza, época e extensão cubram os riscos avaliados de distorção relevante, tendo em conta o nível de asseguração, razoável ou limitada, conforme apropriado (ver item A90).

Asseguração limitada

37L.   Ao planejar e executar os procedimentos adicionais de acordo com o item 36, o auditor independente deve (ver itens A90, A94):

(a)    considerar as razões para a avaliação dada aos riscos de distorção relevante para tipos relevantes de emissões e divulgações (ver item A95); e

(b)   obter evidências mais persuasivas quanto maior a avaliação de risco do auditor independente (ver item A97).

Asseguração razoável

37R. Ao planejar e executar os procedimentos adicionais de acordo com o item 36, o auditor independente deve (ver itens A90, A94):

(a)    considerar as razões para a avaliação dada aos riscos de distorção relevante para tipos relevantes de emissões e divulgações, incluindo (ver item A95):

(i)                  a probabilidade de distorção relevante devido às características particulares dos tipos relevantes de emissão ou de divulgação (ou seja, o risco inerente); e

(ii)                se o auditor independente pretende confiar na eficácia operacional dos controles na determinação da natureza, da época e da extensão dos outros procedimentos (ver item A96); e

(b)   Obter evidências mais persuasivas quanto maior a avaliação de risco do auditor independente (ver item A97).

Testes de controles

38R. O auditor independente deve planejar e executar testes de controles para obter evidência apropriada e suficiente quanto à eficácia operacional dos controles relevantes se (ver item A90(a)):

(a)    o auditor independente pretende confiar na eficácia operacional dos controles na determinação da natureza, época e extensão dos outros procedimentos (ver item A96); ou

(b)   os procedimentos diferentes de testes de controles não puderem por si só fornecer evidência apropriada e suficiente no nível de afirmação (ver item A98).

39R. Se forem detectados desvios nos controles nos quais o auditor independente pretende confiar, ele deve fazer indagações específicas para entender estas questões e suas possíveis consequências, e deve determinar se (ver item A90):

(a)    os testes de controles que foram executados fornecem uma base adequada para a confiabilidade nos controles;

(b)   testes adicionais de controles são necessários; ou

(c)    os potenciais riscos de distorção relevante precisam ser tratados usando outros procedimentos.

Outros procedimentos que não sejam testes de controles

40R. Independentemente dos riscos avaliados de distorção relevante, o auditor independente deve planejar e executar testes de detalhes ou procedimentos analíticos, além de testes de controles, se houver, para cada tipo relevante de emissão e divulgação (ver itens A90, A94).

41R. O auditor independente deve considerar se os procedimentos de confirmação externa devem ser executados (ver itens A90, A99).

Asseguração limitada

Procedimentos analíticos realizados em resposta aos riscos avaliados de distorção relevante

42L.   Se planejar e executar procedimentos analíticos, o auditor independente deve (ver itens A90(c), A100-A102):

(a)    determinar a adequação de procedimentos analíticos específicos, levando em consideração os riscos avaliados de distorção relevante e testes de detalhes, se houver;

(b)   avaliar a confiabilidade dos dados nos quais se baseia a expectativa do auditor independente em relação às quantidades de índices registrados, considerando-se a fonte, a comparabilidade e a natureza e a relevância das informações disponíveis e os controles sobre a elaboração dos dados; e

(c)    desenvolver uma expectativa em relação às quantidades ou índices registrados.

43L.   Se procedimentos analíticos identificam flutuações ou relações que são inconsistentes com outras informações relevantes ou que diferem significativamente de quantidades ou índices esperados, o auditor independente deve indagar a entidade sobre tais diferenças.  O auditor independente deve considerar as respostas a essas indagações para determinar se outros procedimentos são necessários nas circunstâncias (ver item A90(c)).

Procedimentos sobre estimativas

44L.   Com base nos riscos avaliados de distorção relevante, o auditor independente deve (ver itens A103 e A104):

(a)    avaliar se:

(i)                  a entidade aplicou adequadamente os requisitos dos critérios aplicáveis relevantes para as estimativas; e

(ii)                os métodos para fazer estimativas são adequados e foram aplicados de maneira uniforme, e se alterações, se houver, em estimativas relatadas ou no método de preparação do período anterior são apropriadas às circunstâncias; e 

(b)   considerar se outros procedimentos são necessários nas circunstâncias.

Asseguração razoável

Procedimentos analíticos realizados em resposta aos riscos avaliados de distorção relevante

42R. Se planejar e executar procedimentos analíticos, o auditor independente deve (ver itens A90(c), A100-A102):

(a)    determinar a adequação de procedimentos analíticos específicos para determinadas afirmações, levando em consideração os riscos avaliados de distorção relevante e testes de detalhes, se houver, para tais afirmações;

(b)   avaliar a confiabilidade dos dados nos quais se baseia a expectativa do auditor independente em relação às quantidades ou às taxas registradas, considerando-se a fonte, a comparabilidade e a natureza e relevância das informações disponíveis e os controles sobre a elaboração dos dados; e

(c)    desenvolver uma expectativa em relação às quantidades ou aos índices registrados que seja suficientemente precisa para identificar possíveis distorções relevantes.

43R. Se procedimentos analíticos identificarem flutuações ou relações que são inconsistentes com outras informações relevantes ou que diferem significativamente de quantidades ou taxas esperadas, o auditor independente deve investigar tais diferenças (ver item A90(c)):

(a)    indagando a entidade e obtendo evidências adicionais relevantes para as respostas da entidade; e

(b)   realizando outros procedimentos conforme necessário nas circunstâncias.

Procedimentos sobre estimativas

44R. Com base nos riscos avaliados de distorção relevante, o auditor independente deve avaliar se (ver item A103):

(a)    a entidade aplicou adequadamente os requisitos dos critérios aplicáveis relevantes para as estimativas; e

(b)   os métodos para fazer estimativas são adequados e foram aplicados de maneira uniforme, e se alterações, se houver, em estimativas relatadas ou no método de preparação em relação ao período anterior são apropriadas às circunstâncias.

45R. Ao responder a um risco avaliado de distorção relevante, o auditor independente deve executar um ou mais procedimentos listados abaixo, levando em consideração a natureza das estimativas (ver item A103):

(a)     testar como a entidade preparou a estimativa e os dados em que esta se baseia.  Ao fazê-lo, o auditor independente deve avaliar se:

(i)                  o método de quantificação utilizado é adequado às circunstâncias, e

(ii)                as premissas utilizadas pela entidade são razoáveis.

(b)   testar a eficácia operacional dos controles sobre como a entidade fez a estimativa, em conjunto com outros procedimentos adequados.

(c)    desenvolver uma estimativa pontual ou um intervalo para avaliar a estimativa da entidade. 

Para essa finalidade:

(i)                  se o auditor independente usa premissas ou métodos que diferem dos utilizados pela entidade, o auditor independente deve obter um entendimento suficiente das premissas ou dos métodos utilizados pela entidade suficientes para estabelecer se a estimativa pontual ou o intervalo do auditor independente considera variáveis relevantes e avaliar qualquer diferença significativa em relação à estimativa pontual da entidade; e

(ii)                se o auditor independente conclui que é apropriado usar um intervalo, ele deve reduzi-lo, com base na evidência disponível, até que todos os resultados dentro do intervalo sejam considerados razoáveis.

Amostragem

46. Se a amostragem for usada, o auditor independente, ao planejar a amostra, deve considerar a finalidade do procedimento e as características da população da qual a amostra será retirada (ver itens A90(b), A105).

Fraude, leis e regulamentos

47. O auditor independente deve responder adequadamente à fraude ou suspeita de fraude e não conformidade ou suspeita de não conformidade com leis e regulamentos identificados durante o trabalho (ver itens A106-A107).

Asseguração limitada

Procedimentos relacionados com o processo de agregação de declaração de GEE

48L.   Os procedimentos do auditor independente devem incluir os seguintes procedimentos relacionados com o processo de agregação de declaração de GEE (ver item A108):

(a)    fazer a concordância ou conciliação da declaração de GEE com os registros subjacentes; e

(b)    obter, por meio de indagação à entidade, um entendimento dos ajustes materiais efetuados durante a preparação da declaração de GEE e considerando se outros procedimentos são necessários nas circunstâncias.

Determinação sobre se procedimentos adicionais são necessários no trabalho de asseguração limitada

49L.   Se o auditor independente toma conhecimento de questão(ões) que o leve a acreditar que a declaração de GEE pode estar destorcida de maneira relevante, o auditor independente deve planejar e executar procedimentos adicionais suficientes para permitir que ele (ver itens A109 e A110):

(a)    conclua que as questões identificadas não resultam em distorções relevantes na declaração de GEE; ou

(b)   determine que as questões identificadas fazem com que a declaração de GEE esteja distorcida de maneira relevante (ver item A111).

Asseguração razoável

Procedimentos sobre o processo de agregação de declaração de GEE

48R. Os procedimentos do auditor independente devem incluir os seguintes procedimentos relacionados com o processo de consolidação de declaração de GEE (ver item A108):

(a)    confrontar ou conciliar a declaração de GEE com os registros subjacentes; e

(b)   examinar os ajustes materiais efetuados durante a preparação da declaração de GEE.

Revisão da avaliação de riscos em trabalho de asseguração razoável

49R. A avaliação do auditor independente dos riscos de distorção relevante no nível de afirmação pode mudar durante o curso do trabalho conforme evidências adicionais forem obtidas.  Em circunstâncias em que o auditor independente obtém evidência que é inconsistente com a evidência na qual originalmente baseou a avaliação, o auditor independente deve revisar a avaliação e modificar os procedimentos planejados de acordo. (ver item A109).

Acúmulo de distorções identificadas

50.     O auditor independente deve acumular distorções identificadas durante o trabalho, que não sejam claramente triviais (ver item A112).

Consideração de distorções identificadas no decorrer do trabalho

51.     O auditor independente deve determinar se a estratégia global do trabalho e o plano de trabalho devem ser revistos, se:

(a)    a natureza das distorções identificadas e as circunstâncias de sua ocorrência indicam que podem existir outras distorções que, quando agregadas com distorções acumuladas durante o trabalho, podem ser relevantes; ou

(b)   o agregado de distorções acumuladas durante o trabalho aproxima-se da materialidade determinada nos itens 20 a 22 desta Norma.

52.     Se, a pedido do auditor independente, a entidade examinou um tipo de emissão ou de divulgação e corrigiu distorções que foram detectadas, o auditor independente deve executar procedimentos com relação ao trabalho realizado pela entidade para determinar se a distorções relevantes persistem.

Comunicação e correção de distorções

53.       O auditor independente deve comunicar em tempo hábil todas as distorções acumuladas durante o trabalho para o nível apropriado dentro da entidade e deve solicitar a correção dessas distorções.

54.       Se a entidade se recusar a corrigir algumas ou todas as distorções comunicadas pelo auditor independente, este deve entender as razões da entidade em não efetuar as correções e deve levar esse entendimento em consideração quando formular sua conclusão.

Avaliação do efeito de distorções não corrigidas

55.       Antes de avaliar o efeito de distorções não corrigidas, o auditor independente deve reavaliar a materialidade determinada nos termos dos itens 20 a 22 desta Norma para confirmar se continua a ser apropriada no contexto de emissões reais da entidade.

56.       O auditor independente deve determinar se distorções não corrigidas são relevantes, individualmente ou em conjunto. Ao fazer essa determinação, o auditor independente deve considerar o tamanho e a natureza das distorções e as circunstâncias particulares da sua ocorrência, em relação a determinados tipos de emissões ou divulgações e à declaração de GEE (ver item 72).

Uso do Trabalho de Outros Profissionais

57.       Quando o auditor independente pretender usar o trabalho de outros profissionais, ele deve:

(a)    comunicar claramente aos outros profissionais o alcance e a época do seu trabalho e seus resultados (ver itens A113 e A114); e

(b)   avaliar a suficiência e adequação das evidências obtidas e o processo para incluir informações relacionadas na declaração de GEE (ver item A115).

Representações formais

58.       O auditor independente deve solicitar representações formais por escrito de pessoas dentro da entidade com responsabilidades e conhecimento adequados sobre os assuntos em questão (ver item A116):

(a)               que cumpriram com sua responsabilidade na preparação da declaração de GEE, incluindo informação comparativas, quando apropriado, de acordo com os critérios aplicáveis, conforme estabelecido nos termos do trabalho;

(b)               que forneceram ao auditor independente todas as informações relevantes e acesso, conforme acordado nos termos do trabalho e refletido em todos os assuntos relevantes na declaração de GEE;

(c)               se as pessoas da entidade acreditam que os efeitos de distorções não corrigidas são irrelevantes, individualmente e em conjunto, para a declaração de GEE.  Um resumo de tais itens será incluído ou anexado à representação formal por escrito;

(d)               se a administração da entidade acredita que as premissas significativas usadas para fazer estimativas são razoáveis;

(e)               que elas relataram ao auditor independente todas as deficiências nos controles internos relevantes para o trabalho que não são claramente triviais e de que tenham conhecimento; e

(f)                se a administração da entidade informou ao auditor independente sobre seu conhecimento de casos reais, suspeitas ou indícios de fraude ou de não conformidade com leis e regulamentos, em que a fraude ou a não conformidade poderia ter um efeito relevante sobre a declaração de GEE.

59.       A data das representações formais por escrito deve ser tão próxima quanto possível, mas não posterior, da data do relatório de asseguração.

60.       O auditor independente deve se abster de concluir sobre a declaração de GEE ou se retirar do trabalho, quando a retirada for possível sob as leis ou regulamentos aplicáveis, se:

(a)    o auditor independente concluir que há dúvida suficiente sobre a integridade das pessoas da entidade que fornecem as representações formais por escrito requeridas pelo itens 58, alíneas a e b e que as representações formais por escrito nestas condições não são confiáveis; ou

(b)   a entidade não fornecer as representações formais requeridas pelo item 58, alíneas a e b.

Eventos Subsequentes

61. O auditor independente deve (ver item A117):

(a)    considerar se os eventos ocorridos entre a data da declaração de GEE e a data do relatório de asseguração requerem ajuste na declaração de GEE ou divulgação na declaração de GEE, e avaliar a suficiência e adequação das evidências obtidas sobre se tais eventos estão devidamente refletidos na declaração de GEE de acordo com os critérios aplicáveis; e

(b)   responder adequadamente aos fatos que chegaram ao conhecimento do auditor independente após a data do relatório de asseguração os quais, se fossem conhecidos pelo auditor independente naquela data, poderiam tê-lo feito alterar esse relatório de asseguração.

Informações Comparativas

62.  Quando as informações comparativas são apresentadas com as informações atuais de emissões de GEE, e algumas ou todas essas informações comparativas são cobertas pela conclusão do auditor independente, os procedimentos do auditor independente no que diz respeito às informações comparativas devem avaliar: (ver itens A118 a A121):

(a)     se as informações comparativas estão de acordo com as quantidades e outras divulgações apresentadas no período anterior ou, quando apropriado, foram reapresentadas corretamente e essa reapresentação foi adequadamente divulgada (ver item A121); e

(b)    se as políticas de quantificação refletidas nas informações comparativas são consistentes com as aplicadas no período atual ou, caso tenha havido mudanças, se elas foram devidamente aplicadas e adequadamente divulgadas.

63.     Independentemente se a conclusão do auditor independente cobrir as informações comparativas, se o auditor independente toma conhecimento de que pode haver uma distorção relevante nas informações comparativas apresentadas, o auditor independente deve:

(a)    discutir o assunto com as pessoas dentro da entidade com responsabilidades e conhecimento adequados sobre os assuntos em questão, e executar procedimentos adequados às circunstâncias (ver itens A122 e A123); e

(b)   considerar o efeito sobre o relatório de asseguração. Se as informações comparativas apresentadas contêm uma distorção relevante e as informações comparativas não foram reapresentadas:

(i)                  se a conclusão do auditor independente cobrir as informações comparativas, o auditor independente deve expressar uma conclusão com ressalva ou uma conclusão adversa no relatório de asseguração; ou

(ii)                quando a conclusão do auditor independente não cobrir informações comparativas, o auditor independente deve incluir um parágrafo de ?Outros Assuntos? no relatório de asseguração, descrevendo as circunstâncias que afetam as informações comparativas.

Outras Informações

64.       O auditor independente deve ler as outras informações incluídas em documentos que contenham a declaração de GEE e o relatório de asseguração para identificar inconsistências materiais, se houver, com a declaração de GEE ou o relatório de asseguração e, se ao ler essas outras informações, o auditor independente: (ver item A139)

(a)      identificar uma inconsistência relevante entre essas outras informações e a declaração de GEE ou o relatório de asseguração; ou

(b)     tomar conhecimento de uma distorção relevante de fato em outras informações que não estejam relacionadas a assuntos que aparecem na declaração de GEE ou no relatório de asseguração, o auditor independente deve discutir o assunto com a entidade e tomar outras medidas conforme apropriado. (ver itens A124-A126)

Documentação

65.  Ao documentar a natureza, a época e a extensão dos procedimentos realizados, o auditor independente deve registrar (ver item A127):

(a)               as características de identificação dos itens ou assuntos específicos testados;

(b)               quem executou o trabalho e a data em que este foi concluído; e

(c)               que revisou o trabalho realizado, e a data e a extensão dessa revisão.

66.  O auditor independente deve documentar as discussões de assuntos importantes com a entidade e outros, incluindo a natureza dos assuntos importantes discutidos, quando e com quem ocorreram as discussões (ver item A127).

Controle de qualidade

67.       O auditor independente deve incluir na documentação do trabalho:

(a)               as questões identificadas em relação ao cumprimento dos requisitos éticos relevantes e como elas foram resolvidas;

(b)               conclusões sobre o cumprimento dos requisitos de independência que se aplicam ao trabalho e quaisquer discussões relevantes com a firma que fundamentam essas conclusões;

(c)               conclusões em relação à aceitação e continuidade do relacionamento com clientes e trabalhos de asseguração; e

(d)               a natureza e o alcance das consultas, e as conclusões delas resultantes, realizadas durante o curso do trabalho.

Assuntos surgidos após a data do relatório de asseguração

68.       Se, em circunstâncias excepcionais, o auditor independente executar procedimentos novos ou adicionais ou chegar a outras conclusões após a data do relatório de asseguração, o auditor independente deve documentar (ver item A128):

(a)    as circunstâncias encontradas;

(b)   os procedimentos novos ou adicionais realizados, as evidências obtidas e conclusões alcançadas e seu efeito sobre o relatório de asseguração; e

(c)    quando e por quem as alterações resultantes da documentação de trabalho foram feitas e revisadas.

Montagem do arquivo final do trabalho

69.  O auditor independente deve compilar a documentação de trabalho em um arquivo e concluir o processo administrativo de montagem do arquivo de trabalho final tempestivamente após a data do relatório de asseguração. Após a montagem do arquivo final do trabalho ser concluída, o auditor independente não deve excluir ou descartar documentação de trabalho de qualquer natureza antes do final do seu período de guarda (ver item A129).

70.    Em circunstâncias diferentes das previstas no item 68, em que o auditor independente julgar necessário modificar a documentação de trabalho existente ou adicionar nova documentação de trabalho depois da conclusão da montagem do arquivo final correspondente, o auditor independente deve, independentemente da natureza das modificações ou adições, documentar:

(a)               as razões específicas de tais modificações; e

(b)               quando e por quem elas foram feitas e revisadas.

Elaboração da Conclusão de Asseguração

72.  O auditor independente deve concluir se ele obteve asseguração razoável ou limitada, conforme apropriado, sobre a declaração de GEE.  Essa conclusão deve levar em consideração os requisitos dos itens 56 e 73 a 75 desta Norma.

Asseguração limitada

73L.     O auditor independente deve avaliar se tomou conhecimento de algo que o leve a acreditar que a declaração de GEE não foi preparada, em todos os aspectos relevantes, de acordo com os critérios aplicáveis.

Asseguração razoável

73R.     O auditor independente deve avaliar se a declaração de GEE foi preparada, em todos os aspectos relevantes, de acordo com os critérios aplicáveis.

74.       Essa avaliação deve incluir a consideração dos aspectos qualitativos dos métodos de quantificação e das políticas de divulgação da entidade, incluindo indicadores de possível viés em julgamentos e decisões na elaboração de estimativas e na preparação da declaração de GEE (indicadores de possível viés não constituem por si só distorções para fins de tirar conclusões sobre a razoabilidade das estimativas individuais) e se, considerando os critérios aplicáveis:

(a)               os métodos de quantificação e as políticas de elaboração de relatório selecionados e aplicados são consistentes com os critérios aplicáveis e adequados;

(b)               as estimativas feitas na preparação da declaração de GEE são razoáveis;

(c)               as informações apresentadas na declaração de GEE são relevantes, confiáveis, completas, comparáveis e compreensíveis;

(d)               a declaração de GEE fornece a divulgação adequada dos critérios aplicáveis e outros assuntos, incluindo as incertezas, de forma que os usuários previstos possam compreender os julgamentos significativos feitos na sua preparação (ver itens A29, A131 a A133); e

(e)               a terminologia utilizada na declaração de GEE é apropriada.

75.       A avaliação requerida pelo item 73 deve incluir também a consideração sobre:

(a)               a apresentação geral, a estrutura e o conteúdo da declaração de GEE; e

(b)               quando apropriado no contexto dos critérios, no texto da conclusão da asseguração, ou em outras circunstâncias do trabalho, se a declaração de GEE representa as emissões subjacentes de forma a atingir uma apresentação adequada.

Conteúdo do Relatório de Asseguração

76.       O relatório de asseguração deve incluir, no mínimo, os seguintes elementos básicos: (ver item A134)

(a)    um título que indique claramente que o relatório é um relatório de asseguração independente;

(b)   um destinatário;

(c)    uma identificação ou descrição do nível de garantia, razoável ou limitado, obtido pelo auditor independente;

(d)   identificação da declaração de GEE, incluindo o(s) período(s) que ela(s) abrange(m) e, se alguma informação nessa declaração não for coberta pela conclusão do auditor independente, identificação clara da informação sujeita à asseguração, bem como a informação excluída, juntamente com uma declaração de que o auditor independente não executou quaisquer procedimentos com relação às informações excluídas e, portanto, que nenhuma conclusão é expressa; (ver itens A120 e A135)

(e)   uma descrição das responsabilidades da entidade; (ver item A35)

(f)     uma declaração de que a quantificação de GEE está sujeita à incerteza inerente; (ver itens de A54 a A59)

(g)    se a declaração de GEE incluir deduções de emissões que são cobertas pela conclusão do profissional, identificação dessas deduções de emissões e uma declaração da responsabilidade do profissional em relação a elas; (ver itens de A136 a A139)

(h)   identificação dos critérios aplicáveis:

                  (i) identificação de como esses critérios podem ser acessados;

                  (ii) se esses critérios estiverem disponíveis apenas para usuários específicos, ou forem relevantes apenas para uma finalidade específica, uma declaração alertando os leitores para esse fato e que, como resultado, a declaração de GEE pode não ser adequada para outra finalidade. A declaração também deve restringir o uso do relatório de asseguração a esses usuários previstos ou a essa finalidade; e (ver itens de A140 a A141)

(iii) se os critérios estabelecidos precisarem ser complementados por divulgações nas notas explicativas da declaração de GEE para que esses critérios sejam adequados, identificação da(s) nota(s) relevante(s). (Ver item A131)

(i)      uma declaração de que a firma da qual o auditor independente é membro aplica a NBC PA 01 1, ou outros requisitos profissionais, ou requisitos impostos por lei ou regulamento, que sejam pelo menos tão exigentes quanto a NBC PA 01. Se o trabalho de asseguração for conduzido por outro profissional que não seja auditor independente, a declaração deve identificar os requisitos profissionais, ou requisitos impostos por lei ou regulamento, aplicados que sejam pelo menos tão exigentes quanto o NBC PA 01;

(j)     uma declaração de que o profissional cumpre os requisitos de independência e outros requisitos éticos do Código de Ética Profissional do Contador e as normas profissionais emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade, ou outros requisitos profissionais, ou requisitos impostos por lei ou regulamento, que são pelo menos tão exigentes quanto as disposições do Código de Ética Profissional do Contador e as normas profissionais emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade relacionadas à garantia compromissos. Se o profissional não for um contador profissional, a declaração deve identificar os requisitos profissionais, ou requisitos impostos por lei ou regulamento, aplicados que sejam pelo menos tão exigentes quanto as disposições do Código de Ética Profissional do Contador e as normas profissionais emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade relacionadas a trabalhos de asseguração;

(k)    uma descrição da responsabilidade do auditor independente, incluindo:

(i)      uma declaração de que o trabalho foi realizado de acordo com esta Norma.; e

(ii)    um resumo informativo do trabalho executado que serviu de base para fundamentar a conclusão do auditor independente. No caso de trabalho de asseguração limitada, a identificação da natureza, a época e a extensão dos procedimentos executados são essenciais para entender a conclusão do auditor independente. Em um trabalho de asseguração limitada, o resumo do trabalho realizado deve declarar que:

? Os procedimentos em um trabalho de asseguração limitada variam em natureza e época, e são menores em extensão do que para um trabalho de asseguração razoável.

? Consequentemente, o nível de asseguração obtido em um trabalho de asseguração limitada é substancialmente menor do que a asseguração que teria sido obtida se um trabalho de asseguração razoável tivesse sido realizado. (Ver item A142-A144)

(l)      a conclusão do auditor independente:

(i)                  em um trabalho de asseguração razoável, a conclusão deve ser expressa de forma positiva; ou

(ii)                em um trabalho de asseguração limitada, a conclusão deve ser expressa de forma que transmita se, com base nos procedimentos executados e na evidência obtida, algum assunto chegou ao conhecimento do auditor independente para levá-lo a acreditar que as emissões de GEE declaração não são elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com os critérios aplicáveis;

(iii)              quando o auditor independente expressar uma conclusão modificada, o relatório de asseguração deve conter:

a)      uma seção que fornece uma descrição do(s) assunto(s) que deu (deram) origem à modificação; e

b)      uma seção que contém a conclusão modificada do auditor independente;

(m) assinatura do auditor independente; (ver item A145)

(n)       A data do relatório de asseguração. O relatório de asseguração não deve ser datado antes da data em que:

(i)                  o auditor independente obteve a evidência na qual a conclusão se baseia, incluindo evidência de que aqueles com autoridade reconhecida afirmaram que assumiram a responsabilidade pela declaração de GEE; e

(ii)                quando uma revisão da qualidade do trabalho é exigida de acordo com a NBC PA 01 ou as políticas ou procedimentos da firma, a revisão da qualidade do trabalho é concluída; e

(o)       a localização na jurisdição onde o praticante atua.

Parágrafos de ?Ênfase? e parágrafos de ?Outros Assuntos?

77.       Se o auditor independente considerar necessário (ver itens A146 a A152):

(a)               chamar a atenção dos usuários previstos para uma questão apresentada ou divulgada na declaração de GEE que, no julgamento do auditor independente, é de tal importância que é fundamental para o entendimento dos usuários previstos na declaração de GEE (um parágrafo de ?Enfase?); ou

(b)               comunicar um assunto que é diferente daqueles que são apresentados ou divulgados na declaração de GEE que, no julgamento do auditor independente, é relevante para o entendimento dos usuários previstos do trabalho, das responsabilidades do auditor independente ou do relatório de asseguração (um parágrafo de ?Outros Assuntos?). Não sendo essa comunicação proibida por leis ou regulamentos, o auditor independente deve elaborar relatar esse assunto em um parágrafo específico do relatório de asseguração, com um título apropriado, que indica claramente que a conclusão do auditor independente não foi modificada em relação ao assunto.

Outros Requisitos de Comunicação

78.       O auditor independente deve comunicar, a não ser em razão de proibição por lei ou regulamento, para as pessoas com responsabilidades de supervisão da declaração de GEE os seguintes assuntos que chegarem ao seu conhecimento durante o curso do trabalho, e deve determinar se há uma responsabilidade de comunicá-los à outra parte, dentro ou fora da entidade:

(a)               deficiências no controle interno que, no julgamento profissional do auditor independente do especialista, são de importância suficiente para merecerem atenção;

(b)               fraude identificada ou suspeita de fraude; e

(c)               assuntos envolvendo a não conformidade com leis e regulamentos, exceto quando os assuntos são claramente triviais (ver item A87).

Aplicação e outros materiais explicativos

Introdução

Trabalhos de asseguração cobrindo informações além da declaração de GEE (ver item 3)

A1.       Em alguns casos, o auditor independente pode executar um trabalho de asseguração com um relatório que inclui informações de GEE, mas sem que as informações de GEE contenham uma declaração de GEE conforme definido no item 14(m). Nesses casos, esta Norma pode fornecer orientação para tal trabalho.

A2.       Sempre que uma declaração de GEE for uma parte relativamente pequena da informação global que está coberta pela conclusão do auditor independente, a extensão em que esta Norma é relevante é uma questão de julgamento do auditor independente nas circunstâncias do trabalho.

Indicadores-chave de desempenho com base em dados de GEE (ver item 4(b))

A3.       Um exemplo de um indicador-chave de desempenho com base em dados de GEE é a média ponderada das emissões por quilômetro rodado dos veículos fabricados por uma entidade durante um período, que deve ser calculada e divulgada pata atendimento a leis ou regulamentos em algumas jurisdições.

Procedimentos para Trabalhos de Asseguração Razoável e de Asseguração Limitada (ver item 8)

A4.       Alguns procedimentos que são requeridos apenas para trabalhos de asseguração razoável podem, no entanto, ser apropriados para alguns trabalhos de asseguração limitada. Por exemplo, apesar da obtenção de um entendimento das atividades de controle não ser necessária para trabalhos de asseguração limitada, em alguns casos, como quando a informação é gravada, processada ou relatada apenas em formato eletrônico, o auditor independente pode decidir que testes de controles e, portanto, a obtenção de um entendimento das atividades de controle relevantes, são necessários para um trabalho de asseguração limitada (ver também item A90).

Independência (ver itens 10, 15)

A5.       O Código de Ética Profissional do Contador e as normas profissionais emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade adota uma abordagem de ameaças e salvaguardas de independência. O cumprimento dos princípios fundamentais pode potencialmente ser ameaçado por uma ampla gama de circunstâncias. Muitas ameaças se enquadram nas seguintes categorias:

?          Interesse pessoal, por exemplo, excessiva dependência do total de honorários da entidade.

?          Autoavaliação, por exemplo, executar outro serviço para a entidade contratante que afeta diretamente a declaração de GEE, como o envolvimento na quantificação das emissões da entidade.

?          Defesa de direitos, por exemplo, atuando como advogado em nome da entidade no que diz respeito à interpretação dos critérios aplicáveis.

?          Familiaridade, por exemplo, um membro da equipe de trabalho tendo uma longa associação, ou ser próximo ou ter um relacionamento familiar imediato, com um funcionário da entidade que está em posição de exercer influência direta e significativa sobre a preparação da declaração de GEE.

?          Intimidação, por exemplo, sendo pressionado a reduzir indevidamente a extensão do trabalho realizado a fim de reduzir as taxas, ou sendo ameaçado com a retirada da inscrição do auditor independente por uma autoridade de registro que está associada ao grupo do setor da entidade.

A6.       Salvaguardas criadas pela profissão, por leis ou regulamentos, ou salvaguardas no ambiente de trabalho, podem eliminar ou reduzir tais ameaças em um nível aceitável.

Leis e regulamentos locais e disposições de um regime de comércio de emissões (ver item 11)

A7.       Leis ou regulamentos locais ou disposições de um regime de comércio de emissões podem: incluir requisitos além dos apresentados nesta Norma; requerer que os procedimentos específicos sejam executados em todos os trabalhos; ou requerer que os procedimentos sejam executados de forma particular. Por exemplo, leis ou regulamentos locais ou disposições de um regime de comércio de emissões podem requerer que o auditor independente elabore o relatório em um formato que não esteja em conformidade com esta Norma. Quando a lei ou o regulamento determina o formato ou o texto do relatório em um relatório de asseguração ou em termos que são significativamente diferentes desta Norma, e o auditor independente conclui que explicação adicional no relatório de asseguração não pode mitigar possíveis mal-entendidos, o auditor independente pode considerar a inclusão de uma declaração no relatório de que o trabalho não foi conduzido de acordo com esta Norma.

Definições

Emissões (ver item 14(f), Apêndice 1)

A8.       Emissões de Escopo 1 podem incluir combustão estacionária (a partir de combustível queimado em equipamentos fixos da entidade, tais como caldeiras, incineradores, motores e queimadores), combustão móvel (a partir de combustível queimado em dispositivos de transporte da entidade, tais como caminhões, trens, aviões e barcos), emissões de processos (a partir de processos físicos ou químicos, como fabricação de cimento, processamento petroquímico e fundição de alumínio) e emissões fugitivas (lançamentos intencionais e não intencionais, tais como vazamentos de equipamentos de juntas e vedações e emissões de tratamento de efluentes, poços e torres de resfriamento).

A9.       Quase todas as entidades adquirem energia na forma de eletricidade, calor ou vapor; portanto, quase todas as entidades têm emissões de Escopo 2. Emissões de Escopo 2 são indiretas porque as emissões associadas com, por exemplo, a eletricidade que a entidade compra ocorrem na estação de energia, que está fora do limite organizacional da entidade

A10.     Emissões de Escopo 3 podem incluir as emissões associadas com, por exemplo: viagens a negócios de funcionários; atividades terceirizadas; consumo de combustível fóssil ou eletricidade necessários para usar os produtos da entidade; extração e produção de materiais comprados como suprimentos para os processos da entidade; e transporte de combustíveis adquiridos. Emissões de Escopo 3 são discutidas mais detalhadamente nos itens A31 a A34.

Deduções de emissões (ver itens 14(g), 17(a)(iii), Apêndice 1)

A11.     Em alguns casos, as deduções de emissões incluem créditos e licenças de jurisdição específica para os quais não há nenhuma ligação estabelecida entre a quantidade de emissões permitida pelos critérios de emissões a deduzir e qualquer redução de emissões que possa ocorrer como resultado de pagamentos ou outras medidas tomadas pela entidade a fim de reivindicar a dedução de emissões.

A12.     Quando a declaração de GEE da entidade inclui deduções de emissões que estejam dentro do alcance do trabalho, os requisitos da presente Norma se aplicam em relação a essas deduções de emissões, conforme apropriado (ver também itens A136 a A139).

Compensação adquirida (ver item 14(q), Apêndice 1)

A13.      Quando a entidade adquire uma compensação de outra entidade, aquela outra entidade pode gastar o dinheiro que recebe da venda em projetos de redução de emissões (como a substituição de geração de energia usando combustíveis fósseis por fontes de energia renováveis, ou implementação de medidas de eficiência energética), ou na remoção das emissões da atmosfera (por exemplo, pelo plantio e pela manutenção de árvores que, de outra forma, não teriam sido plantadas ou mantidas), ou esses recursos podem funcionar como compensação para a não realização de uma ação que, na ausência dos mesmos, ocorreria e geraria emissões de GEE (tais como a degradação de floresta ou desmatamento). Em algumas jurisdições, compensações só podem ser adquiridas se o aumento da remoção ou a redução das emissões já ocorreu.

Remoção (ver item 14(s), Apêndice 1)

A14.     A remoção pode ser obtida armazenando GEEs em sumidouros geológicos (por exemplo, no subsolo) ou biológicos (por exemplo, árvores). Quando a declaração de GEE inclui a remoção de GEE que a entidade teria emitido para a atmosfera, esta é comumente relatada na declaração de GEE em valores brutos, ou seja, a fonte e o sumidouro são quantificados na declaração de GEE.  Quando as remoções são cobertas pela conclusão do auditor independente, os requisitos da presente Norma se aplicam em relação a essas remoções conforme apropriado.

Instalação significativa (ver itens 14(t), 31)

A15.     Conforme a contribuição individual de uma instalação para as emissões agregadas relatadas na declaração de GEE aumenta, os riscos de distorção relevante para a declaração de GEE normalmente aumentam. O auditor independente pode aplicar uma porcentagem a uma referência escolhida para identificar as instalações que são de importância individual devido ao tamanho das suas emissões em relação às emissões agregadas incluídas na declaração de GEE.  A identificação de uma referência e a determinação de uma porcentagem a ser aplicada a ela implica no exercício de julgamento profissional. Por exemplo, o auditor independente pode considerar que as instalações que excedem 15% do volume de produção total são instalações significativas.  Uma porcentagem maior ou menor, todavia, pode ser determinada como adequada às circunstâncias no julgamento profissional especializado.  Este pode ser o caso quando, por exemplo:

há um pequeno número de instalações, nenhuma das quais com produção inferior a 15% do volume de produção total, mas no julgamento profissional do auditor independente nem todas as instalações são significativas; ou quando há várias instalações cujas produções são ligeiramente inferiores a 15% do volume total de produção, mas que no julgamento profissional do auditor independente são significativas.

A16.     O auditor independente também pode identificar uma instalação como significativa devido à sua natureza específica ou circunstâncias que dão origem de riscos particulares de distorções relevantes. Por exemplo, uma instalação poderia estar usando diferentes processos de coleta de dados ou técnicas de quantificação em relação a outras instalações, ou requerer o uso de cálculos particularmente complexos ou especializados, ou envolver processos químicos ou físicos particularmente complexos ou especializados.

NBC TO 3000 (ver itens 9, 15)

A17.     A NBC TO 3000 inclui uma série de requisitos que se aplicam a todos os trabalhos de asseguração, incluindo trabalhos em conformidade com esta Norma. Em alguns casos, esta Norma pode incluir requisitos adicionais ou material de aplicação em relação a esses temas.

Aceitação e Continuidade do Trabalho

Competência (ver item 16(b))

A18.     Competências em GEE podem incluir:

?          Entendimento geral das ciências do clima, incluindo os processos científicos que relacionam GEEs às alterações climáticas.

?          Entendimento de quem são os usuários previstos das informações na declaração de GEE da entidade, e como eles são propensos a utilizar essas informações (ver item A47).

?          Entendimento dos regimes de comércio de emissões e mecanismos de mercado relacionados, quando pertinente.

?          Conhecimento das leis e dos regulamentos aplicáveis, se houver, que afetam como a entidade deve relatar suas emissões e que podem também, por exemplo, impor um limite sobre as emissões da entidade.

?          Metodologias de quantificação e medição de GEE, incluindo incertezas associadas, científicas e de estimativas, e metodologias alternativas disponíveis.

?          Conhecimento dos critérios aplicáveis, incluindo, por exemplo:

¿          Identificação de fatores de emissão apropriados.

¿          Identificação dos aspectos dos critérios que necessitam que estimativas significativas ou sensíveis sejam feitas, ou que necessitam de aplicação de julgamento considerável.

¿          Métodos utilizados para a determinação de limites organizacionais, ou seja, as entidades cujas emissões devem ser incluídas na declaração de GEE.

¿          Deduções de emissões são permitidas de serem incluídas na declaração de GEE da entidade.

A19.     A complexidade de trabalhos de asseguração no que diz respeito a uma declaração de GEE varia. Em alguns casos, o trabalho pode ser relativamente simples, por exemplo, quando uma entidade não tem emissões de Escopo 1 e está relatando apenas as emissões de Escopo 2, usando um fator de emissão previsto em regulamento, aplicado ao consumo de eletricidade em um único local.  Neste caso, o trabalho pode concentrar-se em grande parte sobre o sistema utilizado para registrar e processar os valores de consumo de eletricidade identificados em faturas e sobre a aplicação aritmética do fator de emissão especificado. Quando, no entanto, o trabalho é relativamente complexo, é provável que necessite da competência de especialista na quantificação e elaboração de relatórios de emissões de áreas específicas de conhecimentos que possam ser relevantes nesses casos, que incluem:

Conhecimentos de sistemas de informação

?          Entendimento de como as informações de emissões são geradas, incluindo como os dados são iniciados, registrados, processados, corrigidos, se necessário, agrupados e relatados em uma declaração de GEE.

Conhecimentos científicos e de engenharia

?          Mapeamento do fluxo de materiais através de um processo de produção e dos processos associados que criam emissões, incluindo a identificação de pontos relevantes nos quais dados fonte são reunidos.  Isso pode ser particularmente importante ao considerar se a identificação das fontes de emissões pela entidade está completa.

?          Análise das relações químicas e físicas entre entradas, saídas e processos, e das relações entre as emissões e outras variáveis.  A capacidade de compreender e analisar essas relações muitas vezes será importante no planejamento de procedimentos analíticos.

?          Identificação do efeito de incerteza sobre a declaração de GEE.

?          Conhecimento das políticas e dos procedimentos de controle de qualidade implementados em testes de laboratórios, internos ou externos.

?          Experiência com setores específicos e processos associados de geração e remoção das emissões relacionadas. Procedimentos para a quantificação de emissões de Escopo 1 variam muito, dependendo dos setores e processos envolvidos, por exemplo, a natureza dos processos eletrolíticos na produção de alumínio; processos de combustão na produção de eletricidade a partir de combustíveis fósseis; e processos químicos na produção de cimento são diferentes entre si.

?          A operação de sensores físicos e outros métodos de quantificação e a seleção dos fatores de emissão apropriados.

Alcance da declaração de GEE e do Trabalho (ver item 17(a))

A20.     Exemplos de circunstâncias em que as razões para exclusão de fontes conhecidas de emissões da declaração de GEE, ou exclusão de fontes de emissões divulgadas do alcance do trabalho, podem não ser razoáveis incluem:

?          A entidade tem emissões significativas de Escopo 1, mas só inclui as emissões de Escopo 2 na declaração de GEE.

?          A entidade é parte de uma entidade jurídica maior que tem emissões significativas que não estão sendo relatadas devido à forma como foi determinado o limite organizacional quando este é suscetível de induzir usuários previstos ao erro.

?          As emissões que o auditor independente está relatando são apenas uma pequena proporção do total das emissões incluídas na declaração de GEE.

Avaliação da adequação do objeto (ver item 15)

A21.     A NBC TO 3000 requer que o auditor independente avalie a adequação do objeto (ver item 24(b)(i) da NBC TO 3000). No caso de uma declaração de GEE, as emissões da entidade (e remoções e deduções de emissões, se aplicável) constituem o objeto do trabalho. O objeto será adequado se, entre outras coisas, as emissões da entidade são resultado de quantificação consistente usando critérios adequados (ver item 24(b)(ii) da NBC TO 3000).

A22.     Fontes de GEE podem ser quantificadas por meio de:

(a)               medição direta (ou monitoramento direto) da concentração de GEE e taxas de fluxo utilizando o monitoramento contínuo das emissões ou amostragem periódica; ou

(b)               medição de uma atividade de substituição, como consumo de combustível, e cálculo de emissões usando, por exemplo, equações de balanço de massa (ou seja, igualando a quantidade de uma substância que entra e sai de um limite definido, por exemplo, a quantidade de carbono em um combustível à base de hidrocarboneto que entra em um dispositivo de combustão é igual à quantidade de carbono que sai do dispositivo na forma de dióxido de carbono), fatores de emissões específicos para a entidade, ou fatores de emissões médios para uma região, fonte, um setor ou processo.

Avaliação da adequação dos critérios

Critérios especificamente desenvolvidos e estabelecidos (ver item 17(b))

A23.     Critérios adequados apresentam as seguintes características: relevância, integralidade, confiabilidade, neutralidade e inteligibilidade. Podem ser "critérios especificamente desenvolvidos" ou podem ser "estabelecidos", ou seja, incluídos em leis ou regulamentos, ou emitidos por órgãos autorizados ou reconhecidos de especialistas que seguem um processo transparente (ver itens A45 a A48 da NBC TO 3000). Embora os critérios estabelecidos por um órgão regulador possam ser presumidos como relevantes quando o órgão regulador for o usuário previsto, alguns critérios estabelecidos poderão ser desenvolvidos para um propósito especial e impróprios para aplicação em outras circunstâncias. Por exemplo, critérios desenvolvidos por um órgão regulador que incluem fatores de emissão para uma determinada região podem gerar informações enganosas se usados para emissões em outra região; ou critérios que são planejados para relatar apenas aspectos regulatórios particulares das emissões podem ser inadequados para elaboração de relatórios para usuários diferentes do órgão regulador que estabeleceu os critérios.

A24.     Critérios especificamente desenvolvidos podem ser apropriados quando, por exemplo, a entidade tem maquinário muito especializado ou agrega informações de emissões de diferentes jurisdições em que os critérios estabelecidos usados nessas jurisdições diferem. Cuidados especiais podem ser necessários ao avaliar a neutralidade e outras características de critérios especificamente desenvolvidos, particularmente se eles não são substancialmente baseados em critérios estabelecidos geralmente utilizados no setor ou na região da entidade, ou são incompatíveis com tais critérios.

A25.     Os critérios aplicáveis podem incluir critérios estabelecidos complementados por divulgações, nas notas explicativas da declaração de emissões de GEE, de limites, métodos, premissas, fatores de emissão específicos, etc. Em alguns casos, critérios estabelecidos podem não ser adequados, mesmo quando complementados por divulgações nas notas explicativas da declaração de emissões de GEE, por exemplo, quando não abrangem os assuntos mencionados no item 17(b).

A26.     Deve ser observado que a adequação dos critérios aplicáveis não é afetada pelo nível de asseguração, ou seja, se eles não forem adequados para um trabalho de asseguração razoável, eles também não são adequados para um trabalho de asseguração limitada e vice-versa.

Operações incluídas no limite organizacional da entidade (ver itens 17(b)(i), 23(b)(i), 34(g))

A27.     Determinar quais operações próprias ou controladas pela entidade devem ser incluídas na declaração de GEE corresponde a definir o limite organizacional da entidade. Em alguns casos, as leis e regulamentos definem os limites da entidade para elaboração de relatórios de emissões de GEE para fins regulatórios. Em outros casos, os critérios aplicáveis podem permitir uma escolha entre diferentes métodos para determinar o limite organizacional da entidade, por exemplo, os critérios podem permitir uma escolha entre uma abordagem que alinhe a declaração de GEE da entidade com suas demonstrações financeiras e outra que trata por exemplo, de empreendimentos conjuntos (joint ventures) ou de associados de forma diferente. A determinação do limite organizacional da entidade pode exigir a análise de estruturas organizacionais complexas como empreendimentos conjuntos, parcerias e fundos e relações contratuais complexas ou incomuns. Por exemplo, uma instalação pode ser propriedade de uma das partes, operada por outra e o processamento dos materiais pode ser exclusivo a um terceiro.

A28.     Determinar o limite organizacional da entidade é diferente do que alguns critérios descrevem como determinar o "limite operacional" da entidade. O limite operacional refere-se a quais categorias de emissão de Escopo 1, 2 e 3 serão incluídas na declaração de emissões de GEE e é determinado depois de definir o limite organizacional.

Divulgações adequadas (ver itens 17(b)(iv), 74(d))

A29.     Em regimes de divulgação regulatórios, divulgações especificadas na legislação ou regulamentos aplicáveis são adequadas para a comunicação para o órgão regulador. A divulgação na declaração de GEE de assuntos como os listados a seguir pode ser necessária em situações de elaboração voluntária de relatórios para os usuários previstos entenderem os julgamentos significativos efetuados na preparação da declaração de emissões de GEE:

(a)               quais operações estão incluídas no limite organizacional da entidade e qual o método utilizado para determinar esse limite, se os critérios aplicáveis permitem uma escolha entre diferentes métodos (ver itens A27 e A28);

(b)               métodos de quantificação significativos e políticas de elaboração de relatório selecionados, incluindo:

(i)         o método usado para determinar quais emissões de Escopo 1 e Escopo 2 foram incluídas na declaração de GEE (ver item A30);

(ii)        quaisquer interpretações significativas feitas na utilização dos critérios aplicáveis nas circunstâncias da entidade, incluindo as fontes de dados e, quando são permitidas escolhas entre diferentes métodos, ou são utilizados métodos específicos da entidade, divulgação do método utilizado e a justificativa para fazê-lo; e

(iii)       como a entidade determina se emissões reportadas anteriormente devem ser atualizadas.

(c)               a categorização de emissões na declaração de GEE.  Como observado no item A14, quando a declaração de GEE incluir a remoção de GEE que a entidade teria emitido para a atmosfera, tanto emissões quanto remoções são comumente relatadas na declaração de GEE em valores brutos, ou seja, a fonte e o sumidouro são quantificados na declaração de GEE.

(d)               uma declaração sobre as incertezas relevantes para quantificação das emissões da entidade, incluindo: suas causas; como elas têm sido abordadas; seus efeitos sobre a declaração de GEE; e, quando a declaração de GEE incluir emissões de Escopo 3, uma explicação sobre (ver itens A31 a A34):

(i)         a natureza das emissões de Escopo 3, incluindo que não é praticável para uma entidade incluir todas as emissões de Escopo 3 em sua declaração de GEE; e

(ii)        a base para selecionar as fontes de emissões de Escopo 3 que foram incluídas; e

(e)               as alterações, se houver, nos assuntos mencionados neste item, ou em outros assuntos que afetarem significativamente a comparabilidade da declaração de GEE com período(s) ou ano(s)-base anterior(es).

Emissões de Escopo 1 e Escopo 2

A30.     Os critérios comumente pedem que todas as emissões materiais de Escopo 1, Escopo 2, ou ambos os Escopo 1 e Escopo 2 sejam incluídas na declaração de GEE. Quando algumas emissões de Escopo 1 ou Escopo 2 foram excluídas, é importante que as notas explicativas da declaração de GEE divulguem a base para determinar quais emissões estão incluídas e quais foram excluídas, particularmente se aquelas que estão incluídas são suscetíveis de não serem as maiores emissões pelas quais a entidade é responsável.

Emissões de Escopo 3

A31.     Enquanto alguns critérios requerem o relato de emissões específicas de Escopo 3, mais comumente a inclusão das emissões de Escopo 3 é opcional porque seria impraticável para quase qualquer entidade tentar quantificar a extensão de suas emissões indiretas, uma vez que isso inclui todas as fontes, a montante e a jusante, da cadeia de suprimentos da entidade. Para algumas entidades, o relato de determinadas categorias de emissões de Escopo 3 fornece informações importantes para usuários previstos, por exemplo, quando as emissões de Escopo 3 da entidade são consideravelmente maiores do que as emissões do Escopo 1 e Escopo 2, como pode ser o caso de muitas entidades do setor de serviços.  Nestes casos, o auditor independente pode considerar inadequado assumir um trabalho de asseguração se emissões significativas de Escopo 3 não estão incluídas na declaração de GEE.

A32.     Quando algumas fontes de emissões de Escopo 3 são incluídas na declaração de GEE, é importante que a base para selecionar quais as fontes a serem incluídas seja razoável, especialmente se as incluídas são suscetíveis de não serem as maiores fontes pelas quais a entidade é responsável.

A33.     Em alguns casos, as fontes de dados utilizadas para quantificar as emissões de Escopo 3 podem ser mantidos pela entidade. Por exemplo, a entidade pode manter registros detalhados como base para quantificar as emissões associadas a viagens aéreas de funcionários.  Em outros casos, as fontes de dados usadas para quantificar as emissões de Escopo 3 podem ser mantidos de forma bem controlada e acessível fora da entidade.  Quando isso não for o caso, no entanto, pode ser pouco provável que o auditor independente seja capaz de obter evidência apropriada e suficiente com relação a essas emissões de Escopo 3.  Em tais casos, pode ser apropriado excluir as fontes de emissões de Escopo 3 do trabalho.

A34.     Também pode ser adequado excluir emissões de Escopo 3 do trabalho quando os métodos de quantificação em uso são fortemente dependentes de estimativa e levam as emissões declaradas a um elevado grau de incerteza. Por exemplo, diferentes métodos de quantificação para estimar as emissões associadas com viagens aéreas podem resultar em quantificações extremamente variadas, mesmo quando a fonte de dados idênticos é usada. Se essas fontes de emissões de Escopo 3 constam no trabalho, é importante que os métodos de quantificação utilizados sejam selecionados objetivamente e que sejam totalmente descritos juntamente com as incertezas associadas à sua utilização.

Responsabilidade da entidade sobre a preparação da declaração de GEE (ver itens 17(c)(ii), 76(d))

A35.     Como observado no item A70, para alguns trabalhos, preocupações referentes à condição e à confiabilidade dos registros da entidade podem levar o auditor independente a concluir que é improvável que haverá evidência apropriada e suficiente disponível para apoiar uma conclusão sem modificações na declaração de GEE. Isso pode ocorrer quando a entidade tem pouca experiência com a preparação de declarações de emissões de GEE. Em tais circunstâncias, pode ser mais adequado para a quantificação e elaboração de relatórios de emissões que sejam objeto de um trabalho de procedimentos previamente acordados, ou objeto de um trabalho de consultoria em preparação para um trabalho de asseguração em um período posterior.

Quem desenvolveu os critérios (ver item 17(c)(iii))

A36.     Quando a declaração de GEE é preparada para um regime de divulgação regulatório ou regime de comércio de emissões em que os critérios aplicáveis e a forma de elaboração dos relatórios são prescritos, é provável que fique evidente a partir das circunstâncias de trabalho que foi o órgão regulador ou órgão responsável pelo regime quem desenvolveu os critérios. Em situações de elaboração voluntária de relatórios, no entanto, pode não ser claro quem desenvolveu os critérios, a menos que indicado nas notas explicativas da declaração de GEE.

Mudança nos termos do trabalho (ver itens 15, 18)

A37.     A NBC TO 3000 requer que o auditor independente não concorde com uma mudança nos termos do trabalho quando não houver nenhuma justificativa razoável para fazê-lo (ver item 29 da NBC TO 3000). A solicitação para alterar o alcance do trabalho pode não ter uma justificativa razoável, quando, por exemplo, a solicitação é feita para excluir determinadas fontes de emissões do alcance do trabalho devido à probabilidade de que a conclusão do auditor independente seja modificada.

Planejamento (ver item 19)

A38.     Ao estabelecer a estratégia global do trabalho, pode ser relevante considerar a ênfase dada a diferentes aspectos do planejamento e da implantação do sistema de informação de GEE. Por exemplo, em alguns casos a entidade pode ter ficado particularmente consciente da necessidade de controle interno adequado para assegurar a confiabilidade das informações relatadas, enquanto em outros casos a entidade pode ter focado mais em determinar com precisão as características científicas, operacionais e técnicas das informações a serem reunidas.

A39.     Trabalhos menores ou trabalhos mais simples (ver item A19) podem ser realizados por uma equipe de trabalho muito pequena. Com uma equipe menor, a coordenação e comunicação entre os membros da equipe fica mais fácil. Estabelecer a estratégia de trabalho global para um trabalho menor, ou para um trabalho mais simples, não precisa ser um exercício complexo ou demorado.  Por exemplo, um memorando breve, com base nas discussões com a entidade, pode servir como estratégia de trabalho documentada se cobrir os assuntos mencionados no item 19.

A40.     O auditor independente pode decidir discutir elementos de planejamento com a entidade ao determinar o alcance do trabalho ou para facilitar a condução e gestão do trabalho (por exemplo, para coordenar alguns dos procedimentos planejados com o trabalho do pessoal da entidade). Embora essas discussões ocorram frequentemente, a estratégia global do trabalho e o plano de trabalho continuam sendo de responsabilidade do auditor independente.  Quando se discutem assuntos incluídos na estratégia global do trabalho ou no plano de trabalho, é necessário cuidado para não comprometer a eficácia do trabalho.  Por exemplo, a discussão da natureza e da época de procedimentos detalhados com a entidade pode comprometer a eficácia do trabalho ao tornar os procedimentos demasiadamente previsíveis.

A41.     A execução de um trabalho de asseguração é um processo iterativo. Conforme o auditor independente executa procedimentos planejados, as evidências obtidas podem levar o auditor independente a modificar a natureza, a época ou a extensão de outros procedimentos planejados.  Em alguns casos, a informação que pode chegar ao conhecimento do auditor independente significativamente diferente do esperado em uma fase inicial do trabalho.  Por exemplo, erros sistemáticos descobertos durante a execução de procedimentos no decorrer de visitas a instalações selecionadas podem indicar que é necessário visitar instalações adicionais.

Planejamento de uso do trabalho de especialistas ou de outros profissionais (ver item 19(e))

A42.     O trabalho pode ser realizado por uma equipe multidisciplinar que inclui um ou mais especialistas, particularmente em trabalhos relativamente complexos, quando é provável que seja necessária a competência de especialista na quantificação e elaboração de relatórios de emissões (ver item A19). A NBC TO 3000 contém diversos requisitos relacionados ao uso de trabalho de um especialista que precisam ser considerados na fase de planejamento, ao verificar a natureza, a época e a extensão dos recursos necessários para executar o trabalho (ver itens 45(c), 52 e 54 da NBC TO 3000).

A43.     O trabalho de outro profissional pode ser usado em relação, por exemplo, a uma fábrica ou a outro tipo de instalação em um local remoto, uma subsidiária, divisão ou filial em uma jurisdição estrangeira, ou um empreendimento conjunto (joint venture) ou uma associada. Considerações relevantes quando a equipe de trabalho planeja solicitar a outro profissional que realize o trabalho sobre informações a serem incluídas nas declarações de GEE podem incluir:

?          Se o outro profissional entende e cumpre com os requisitos éticos que são relevantes para o trabalho e, em particular, é independente.

?          A competência profissional do outro profissional.

?          O grau de envolvimento da equipe de trabalho no trabalho do outro profissional.

?          Se o outro profissional atua em um ambiente regulador que o fiscaliza ativamente.

Materialidade no Planejamento e na Execução do Trabalho

Determinação de materialidade ao planejar o trabalho (ver itens 20 e 21)

A44.     Os critérios podem discutir o conceito de materialidade no contexto da preparação e apresentação da declaração de GEE. Embora os critérios possam discutir a materialidade em termos diferentes, o conceito de materialidade geralmente inclui:

? Distorções, incluindo omissões, são consideradas relevantes quando for razoavelmente esperado que elas, individualmente ou em conjunto, podem influenciar decisões relevantes dos usuários tomadas com base na declaração de GEE.

? Julgamentos sobre materialidade são feitos à luz das circunstâncias envolvidas, e são afetados pelo tamanho ou pela natureza de uma distorção, ou pela combinação de ambos.

? Julgamentos sobre quais assuntos são relevantes para usuários previstos da declaração de GEE são baseados em considerações sobre as necessidades de informações comuns aos usuários previstos enquanto grupo.  O possível efeito de distorções sobre usuários individuais específicos, cujas necessidades podem variar significativamente, não é considerado.

A45.     Tal discussão, se presente nos critérios aplicáveis, fornece um quadro de referência para o auditor independente determinar a materialidade para o trabalho. Se os critérios aplicáveis não incluem uma discussão do conceito de materialidade, as características mencionadas acima fornecem ao auditor independente um quadro de referência.

A46.     A determinação do auditor independente sobre a materialidade é uma questão de julgamento profissional e é afetada pela percepção do auditor independente sobre as necessidades de informações comuns aos usuários previstos enquanto grupo. Nesse contexto, é razoável que o auditor independente assuma que usuários previstos:

(a)               têm um conhecimento razoável das atividades e emissões de GEE relacionadas e uma vontade de estudar as informações na declaração de GEE com razoável diligência;

(b)               entendem que a declaração de GEE é preparada e assegurada em níveis de materialidade e têm um entendimento dos conceitos de materialidade incluídos nos critérios aplicáveis;

(c)               entendem que a quantificação das emissões envolve incertezas (ver itens A54 a A59); e

(d)               tomam decisões razoáveis com base nas informações da declaração de GEE.

A47.     Usuários previstos e suas necessidades de informações podem incluir, por exemplo:

?          Investidores e outras partes interessadas, como fornecedores, clientes, funcionários e comunidade mais ampla, no caso de divulgações voluntárias.  Suas necessidades de informação podem estar relacionadas com as decisões de compra ou venda de patrimônio da entidade; de realizar empréstimos ou comércio com a entidade ou de ser empregado por ela; ou de fazer representações para a entidade ou outros, por exemplo, os políticos.

?          Os participantes de mercado, no caso de um regime de comércio de emissões, cujas necessidades de informação podem estar relacionadas com as decisões de negociar instrumentos (tais como permissões, créditos ou licenças) criados pelo regime de comércio, ou aplicar multas ou outras sanções com base no excesso de emissões.

?          Reguladores e formuladores de políticas, no caso de um regime de divulgação regulatório.  Suas necessidades de informação podem referir-se ao monitoramento do cumprimento do regime de divulgação, e uma ampla gama de decisões de políticas governamentais relacionadas com a mitigação das mudanças climáticas e com a adaptação a elas, geralmente com base em informações agregadas.

?          A administração e os responsáveis pela governança da entidade que usam informações sobre emissões para decisões estratégicas e operacionais, tais como a escolha entre tecnologias alternativas e decisões de investimento e desinvestimento, talvez em antecipação a um regime regulamentar de divulgação ou de entrar em um regime de comércio de emissões.

O auditor independente pode não ser capaz de identificar todos aqueles que lerão o relatório de asseguração, particularmente quando houver um grande número de pessoas que têm acesso a ele. Nesses casos, particularmente quando possíveis leitores provavelmente terão um vasto leque de interesses no que diz respeito a emissões, usuários previstos podem ser limitados às principais partes interessadas com interesses comuns e significativos. Usuários previstos podem ser identificados de diferentes maneiras, por exemplo, por acordo entre o auditor independente e a parte contratante, ou por leis ou regulamentos.

A48.     Julgamentos sobre materialidade são feitos à luz das circunstâncias envolvidas, e são afetados por fatores quantitativos e qualitativos. Convém, no entanto, observar que decisões sobre materialidade não são afetadas pelo nível de asseguração, ou seja, a materialidade para um trabalho de asseguração razoável é a mesma que para um trabalho de asseguração limitada.

A49.     Uma porcentagem é aplicada frequentemente a uma referência escolhida como ponto de partida para determinar a materialidade. Os fatores que podem afetar a identificação de uma referência apropriada e a porcentagem incluem:

?          Os elementos incluídos na declaração de GEE (por exemplo, emissões de Escopo 1, Escopo 2 e Escopo 3, deduções de emissões e remoções). Uma referência que pode ser adequada, dependendo das circunstâncias, são as emissões brutas relatadas, isto é, o agregado de emissões de Escopo 1, Escopo 2 e Escopo 3 antes da subtração de quaisquer deduções ou remoções de emissões.  Materialidade refere-se às emissões cobertas pela conclusão do auditor independente. Portanto, quando a conclusão do auditor independente não cobre toda a declaração de GEE, a materialidade é definida em relação a apenas essa parte da declaração de GEE que é coberta pela conclusão do auditor independente, como se fosse a declaração de GEE.

?          A quantidade de um determinado tipo de emissão ou a natureza de uma divulgação específica. Em alguns casos, existem tipos específicos de emissões ou divulgações para os quais distorções de menor ou maior quantidade em relação à materialidade para a declaração de GEE, em sua totalidade, são aceitáveis. Por exemplo, o auditor independente pode considerar adequado definir uma materialidade maior ou menor para emissões provenientes de uma determinada jurisdição, ou para um determinado gás, escopo ou instalação.

?          Como a declaração de GEE apresenta informações relevantes, por exemplo, se inclui uma comparação das emissões com períodos anteriores, um ano base, ou um "limite", caso em que determinar a materialidade em relação à informação comparativa pode ser uma consideração relevante. Quando um ?limite? é relevante, a materialidade pode ser estabelecida em relação à atribuição do limite da entidade se ele for menor do que as emissões relatadas.

?          A volatilidade relativa das emissões.  Por exemplo, se as emissões variam significativamente de período para período, o estabelecimento da materialidade em relação ao limite inferior do intervalo de flutuação, mesmo que o atual período seja mais longo, pode ser apropriado.

?          Os requisitos dos critérios aplicáveis.  Em alguns casos, os critérios aplicáveis podem definir um limiar para a precisão e podem se referir a este como materialidade. Por exemplo, os critérios podem indicar uma expectativa de que as emissões sejam medidas usando uma porcentagem estipulada como sendo o "limiar de materialidade". Quando este for o caso, o limiar definido pelos critérios fornece um quadro de referência para o auditor independente ao determinar a materialidade para o trabalho.

A50.     Os fatores qualitativos podem incluir:

?          As fontes de emissões.

?          Os tipos de gases envolvidos.

?          O contexto em que a informação na declaração de GEE será usada (por exemplo, se a informação é para uso em um regime de comércio de emissões, para apresentação a um órgão regulador ou para inclusão em um relatório de sustentabilidade amplamente distribuído); e os tipos de decisões que usuários previstos podem tomar.

?          Se há um ou mais tipos de emissões ou divulgações em que a atenção dos usuários previstos tende a centrar-se, por exemplo, gases que, além de contribuir para a mudança climática, danificam a camada de ozônio.

?          A natureza da entidade, suas estratégias de mudanças climáticas e o progresso em direção a objetivos relacionados.

?          O setor e o ambiente econômico e regulatório em que a entidade opera.

Revisão no decorrer do trabalho (ver item 22)

A51.     A materialidade pode precisar ser revista como resultado de uma alteração das circunstâncias durante o trabalho (por exemplo, a eliminação de uma parte importante dos negócios da entidade), novas informações ou uma mudança no entendimento do auditor independente sobre a entidade e suas operações como resultado da realização de procedimentos. Por exemplo, durante o trabalho pode tornar-se aparente que é provável que as emissões reais sejam substancialmente diferentes daquelas usadas inicialmente para determinar a materialidade. Se durante o trabalho o auditor independente conclui que uma materialidade inferior para a declaração de GEE (e, se for o caso, o nível ou níveis de materialidade para tipos específicos de emissões ou divulgações) do que inicialmente determinado é apropriada, pode ser necessário rever a materialidade de execução e a natureza, a época e a extensão dos procedimentos adicionais.

Entendimento da Entidade e de seu Ambiente, incluindo o Controle Interno da Entidade, e Identificação e Avaliação dos Riscos de Distorção Relevante (ver itens 23 a 26)

A52.     O auditor independente usa o julgamento profissional para determinar a extensão do entendimento e a natureza, a época e a extensão dos procedimentos para identificar e avaliar os riscos de distorção relevante que são necessários para obter asseguração razoável ou limitada, conforme apropriado. A principal consideração do auditor independente é se o entendimento que foi obtido e a identificação e avaliação de riscos são suficientes para satisfazer o objetivo estabelecido nesta Norma. A profundidade do entendimento que é requerida do auditor independente é menor do que o possuído pela administração na gestão da entidade e tanto a profundidade do entendimento quanto a natureza, a época e a extensão dos procedimentos para identificar e avaliar os riscos de distorção relevante são menores para um trabalho de asseguração limitada do que para um trabalho de asseguração razoável.

A53.     A obtenção de um entendimento e a identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante fazem parte um processo iterativo. Procedimentos para obter um entendimento da entidade e de seu ambiente e para identificar e avaliar os riscos de distorção relevante por si só não fornecem evidência apropriada e suficiente para fundamentar a conclusão de asseguração.

Incerteza (ver itens 23(b)(i)c, 76(e))

A54.     O processo de quantificação de GEE raramente é 100% exato devido à:

(a)               incerteza científica: isso surge devido ao conhecimento científico incompleto sobre a medição de GEE.  Por exemplo, a taxa de sequestro de GEE em sumidouros biológicos e os valores de "potencial de aquecimento global" usados para combinar as emissões de gases diferentes e relatá-los como equivalentes de dióxido de carbono são sujeitos a conhecimento científico incompleto. O grau em que a incerteza científica afeta a quantificação das emissões relatadas está além do controle da entidade.  No entanto, o potencial da incerteza científica resultar em variações que não sejam razoáveis nas emissões relatadas pode ser neutralizado pela utilização de critérios que estipulam determinadas premissas científicas para serem usadas na preparação da declaração de GEE, ou fatores particulares que incorporam essas premissas; e

(b)               incerteza de estimativa (ou medição): isso resulta dos processos de medição e cálculo utilizados para quantificar as emissões dentro dos limites do conhecimento científico existente. Incerteza de estimativa pode estar relacionada com os dados em que se baseia uma estimativa (por exemplo, pode dizer respeito à incerteza inerente aos instrumentos de medição utilizados), ou com o método, incluindo, quando aplicável, o modelo usado para fazer a estimativa (às vezes conhecidas como incerteza de parâmetro e de modelo, respectivamente).

O grau de incerteza de estimativa é frequentemente controlável pela entidade. Reduzir o grau de incerteza de estimativa pode envolver um custo maior.

A55.     O fato de que a quantificação das emissões da entidade está sujeita a incertezas não significa que as emissões da entidade são inadequadas como um objeto. Por exemplo, os critérios aplicáveis podem requerer que emissões de Escopo 2 de eletricidade sejam calculadas mediante a aplicação de um fator de emissão prescrito para o número de quilowatts-horas consumidos. O fator de emissão prescrito se baseará em premissas e modelos que podem não ser verdadeiros em todas as circunstâncias. No entanto, enquanto as premissas e os modelos são razoáveis nas circunstâncias e adequadamente divulgados, as informações na declaração de GEE normalmente poderão ser asseguradas.

A56.     A situação no item A55 pode ser contrastada com a quantificação de acordo com os critérios que usam modelos e premissas com base em circunstâncias individuais da entidade. O uso de premissas e modelos específicos da entidade provavelmente resultará em uma quantificação mais precisa do que o uso de, por exemplo, fatores de emissão médios para um setor. Isso provavelmente também irá apresentar riscos adicionais de distorção relevante em relação a como se chegou aos modelos específicos da entidade e às premissas. Como observado no item A55, enquanto as premissas e os modelos são razoáveis nas circunstâncias e adequadamente divulgados, as informações na declaração de GEE normalmente poderão ser asseguradas.

A57.     Em alguns casos, no entanto, o auditor independente pode decidir que é inapropriado assumir um trabalho de asseguração se o impacto da incerteza nas informações na declaração de GEE for muito alto. Este pode ser o caso quando, por exemplo, uma proporção significativa das emissões relatadas da entidade provém de fontes fugitivas (ver item A8) que não são monitoradas e cujos métodos de estimativa não são suficientemente sofisticados, ou quando uma proporção significativa das remoções relatadas da entidade é atribuível a sumidouros biológicos.  É preciso ressaltar que as decisões sobre assumir um trabalho de asseguração em tais circunstâncias não são afetadas pelo nível de asseguração, ou seja, se não é apropriado para um trabalho de asseguração razoável, também não é apropriado para um trabalho de asseguração limitada e vice-versa.

A58.     Uma discussão nas notas explicativas da declaração de GEE sobre a natureza, as causas e os efeitos das incertezas que afetam a declaração de GEE da entidade alerta os usuários previstos sobre as incertezas associadas com a quantificação das emissões. Isto pode ser particularmente importante quando os usuários previstos não determinaram os critérios a serem usados. Por exemplo, uma declaração de GEE pode estar disponível para uma ampla gama de usuários previstos, mesmo que os critérios utilizados tenham sido desenvolvidos para uma finalidade regulatória específica.

A59.     Uma vez que a incerteza é uma característica significativa de todas as declarações de GEE, o item 76(e) requer que isso seja mencionado no relatório de asseguração, independentemente de quais divulgações, se houver, estão incluídas nas notas explicativas da declaração de GEE (ver item 69(e) da NBC TO 3000).

 A entidade e seu ambiente

Interrupções de operações (ver item 23(b)(iii))

A60.     Interrupções podem incluir incidentes tais como encerramentos, que podem ocorrer inesperadamente, ou podem ser planejadas, por exemplo, como parte de um programa de manutenção. Em alguns casos, a natureza das operações pode ser intermitente, por exemplo, quando uma instalação é usada somente em períodos de pico.

Objetivos e estratégias para mudanças climáticas (ver item 23(e))

A61.     A consideração da estratégia para mudanças climáticas da entidade, se houver, e dos riscos econômicos, regulatórios, físicos e de reputação associados pode ajudar o auditor independente a identificar os riscos de distorção relevante. Por exemplo, se a entidade assumiu compromissos de se tornar carbono neutra, isto pode ser um incentivo para minimizar suas emissões de forma que a meta pareça ter sido alcançada dentro de um prazo declarado. Por outro lado, se a entidade espera ser submetida a um regime de comércio de emissões regulamentado no futuro, isto pode ser um incentivo para superestimar as emissões no meio tempo para aumentar a oportunidade de receber uma licença maior desde o início do regime.

Procedimentos para obtenção de entendimento e para identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante (ver item 24)

A62.     Embora o auditor independente tenha que executar todos os procedimentos do item 24 durante a obtenção do entendimento necessário sobre a entidade, o auditor independente não tem que executar todos eles para cada aspecto desse entendimento.

Procedimentos analíticos para obtenção de entendimento da entidade e de seu ambiente e para identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante (ver item 24(b))

A63.     Os procedimentos analíticos realizados para obter um entendimento da entidade e de seu ambiente e para identificar e avaliar os riscos de distorção relevante podem identificar aspectos da entidade os quais o auditor independente desconhecia e podem ser úteis para avaliar os riscos de distorção relevante a fim de fornecer uma base para o planejamento e a implementação de respostas aos riscos avaliados. Os procedimentos analíticos podem incluir, por exemplo, comparações de emissões de GEE de várias instalações com as quantidades de produção para essas instalações.

A64.     Os procedimentos analíticos podem ajudar a identificar a existência de eventos, valores, índices e tendências incomuns que podem indicar assuntos que têm implicações para o trabalho. As relações incomuns ou inesperadas que são identificadas podem ajudar o auditor independente na identificação de riscos de distorção relevante.

A65.     No entanto, quando esses procedimentos analíticos usam dados com alto grau de agregação (que pode ser a situação com procedimentos analíticos realizados para obter um entendimento da entidade e de seu ambiente e para identificar e avaliar os riscos de distorção relevante), os resultados desses procedimentos analíticos só fornecem uma indicação inicial ampla sobre se pode existir uma distorção relevante. Por conseguinte, nesses casos, a consideração de outras evidências que foram coletadas ao identificar os riscos de distorção relevante juntamente com os resultados de tais procedimentos analíticos podem ajudar o auditor independente a entender e avaliar os resultados dos procedimentos analíticos.

Observação e inspeção (ver item 24(c))

A66.     Uma observação consiste em olhar para um processo ou procedimento sendo realizado por outros, por exemplo, a observação pelo auditor independente de aparelhos de monitoramento sendo calibrados pelo pessoal da entidade ou da execução das atividades de controle. A observação fornece evidências sobre a execução de um processo ou procedimento, mas é limitada ao momento em que ocorre a observação e pelo fato de que o ato de ser observado pode afetar como o processo ou procedimento é executado.

A67.     A inspeção envolve:

(a)               examinar registros ou documentos, internos ou externos, em papel, formato eletrônico ou outros meios, por exemplo, registros de calibração de um dispositivo de monitoramento.  A inspeção de registros e documentos fornece evidência de vários graus de confiabilidade, dependendo de sua natureza e origem e, no caso de registros e documentos internos, da eficácia dos controles sobre sua produção; ou

(b)               um exame físico de, por exemplo, um dispositivo de calibração.

A68.     A observação e a inspeção podem fornecer suporte a averiguações da administração e outros e podem também fornecer informações sobre a entidade e seu ambiente. Exemplos de tais procedimentos incluem observação ou inspeção do seguinte:

?    Operações da entidade. Observar processos e equipamentos, incluindo equipamento de monitoramento em instalações pode ser particularmente relevante quando emissões de Escopo 1 significativas estão incluídas na declaração de GEE.

?   Documentos (tais como planos e estratégias de mitigação de emissões), registros (tais como registros de calibração e resultados dos testes de laboratórios) e manuais detalhando os procedimentos de coleta de informações e de controles internos.

?    Relatórios elaborados pela administração ou pelos responsáveis pela governança, tais como relatórios internos ou externos, relacionados aos sistemas de gestão ambiental da entidade.

?    Relatórios preparados pela administração (tais como relatórios trimestrais da administração) e pelos responsáveis pela governança (tais como atas de reuniões do Conselho de Administração).

Obtenção de entendimento do controle interno da entidade (ver itens 25L e 26R)

A69.     Em um trabalho de asseguração limitada, o auditor independente não precisa obter um entendimento de todos os componentes de controle interno da entidade relevantes para a quantificação e elaboração de relatórios de emissões, como é requerido em um trabalho de asseguração razoável. Além disso, o auditor independente não tem que avaliar o desenho de controles e determinar se eles foram implementados. Portanto, em um trabalho de asseguração limitada, enquanto muitas vezes pode ser apropriado questionar a entidade sobre as atividades de controle e o monitoramento dos controles relevantes para a quantificação e elaboração de relatórios de emissões, outras vezes não será necessário obter um entendimento detalhado dos componentes do controle interno da entidade.

A70.     O entendimento do auditor independente sobre os componentes relevantes do controle interno pode levantar dúvidas sobre se evidências suficientes e adequadas estão disponíveis para o auditor independente concluir o trabalho. Por exemplo (ver também itens A71 e A72, A92 e A93, e A96):

?          Preocupações sobre a integridade daqueles que preparam a declaração de GEE podem ser tão graves que levem o auditor independente a concluir que o risco de declarações falsas da administração na declaração de GEE é tal que o trabalho não pode ser realizado.

?          Preocupações sobre a condição e a confiabilidade dos registros da entidade podem induzir o auditor independente a concluir que é improvável que evidências suficientes e adequadas estejam disponíveis para apoiar uma conclusão sem modificações na declaração de GEE.

Atividades de controle relevantes para o trabalho (ver item 25R(d))

A71.     O julgamento do auditor independente sobre se as atividades de controle específicas são relevantes para o trabalho pode ser afetado pelo nível de sofisticação, documentação e formalização do sistema de informação da entidade, incluindo os processos de negócio relacionados, relevantes para a elaboração de relatórios de emissões. Conforme o processo de elaboração de relatórios de emissões evolui, pode-se esperar que será assim também com o nível de sofisticação, documentação e formalização dos sistemas de informação e atividades de controle relacionadas relevantes para a quantificação e elaboração de relatórios de emissões.

A72.     No caso de entidades muito pequenas ou sistemas de informação imaturos, as atividades de controle específicas são provavelmente mais rudimentares, pior documentadas e podem existir apenas informalmente. Quando este for o caso, é menos provável que o auditor independente julgue necessário entender as atividades de controle específicas a fim de avaliar os riscos de distorção relevante e planeje procedimentos adicionais em resposta aos riscos avaliados. Em alguns regimes regulamentados, por outro lado, as atividades de controle e o sistema de informação podem precisar ser formalmente documentados e seu desenho aprovado pelo órgão regulador. Mesmo em alguns desses casos, no entanto, nem todos os fluxos de dados relevantes e controles associados podem ser documentados. Por exemplo, pode ser mais provável que as atividades de controle relacionadas à coleta de dados fonte de monitoramento contínuo sejam sofisticadas, bem documentadas e mais formais do que as atividades de controle relacionadas ao processamento posterior de dados e elaboração de relatórios (ver também itens A70, A92 e A93, e A96).

Outros trabalhos realizados para a entidade (ver item 27)

A73.     Informações obtidas de outros trabalhos realizados para a entidade podem estar relacionados, por exemplo, a aspectos do ambiente de controle da entidade.

Realização de procedimentos no local das instalações da entidade (ver item 31)

A74.     A realização de observação e inspeção, bem como outros procedimentos, no local das instalações (muitas vezes referida como uma "visita in loco") pode ser importante para aumentar o entendimento que o auditor independente desenvolve realizando procedimentos na sede. Uma vez que se pode esperar que o entendimento do auditor independente sobre a entidade e a identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante sejam mais abrangentes para um trabalho de asseguração razoável do que para um trabalho de asseguração limitada, o número de instalações em que os procedimentos são realizados in loco, no caso de um trabalho de asseguração razoável, normalmente será maior do que no caso de um trabalho de asseguração limitada.

A75.     A realização de procedimentos in loco de uma instalação (ou ter outro profissional para executar tais procedimentos em nome do auditor independente) pode ser parte do planejamento ao executar procedimentos para identificar e avaliar os riscos de distorção relevante, ou ao responder aos riscos avaliados de distorção relevante. A realização de procedimentos em instalações significativas frequentemente é particularmente importante para um trabalho que está sendo realizado pela primeira vez, ao considerar a integralidade das fontes do Escopo 1 e de sumidouros incluídos na declaração de GEE e ao estabelecer se a coleta e os sistemas de processamento de dados da entidade e suas técnicas de estimativa são adequados em relação aos processos físicos subjacentes e às incertezas relacionadas.

A76.     Conforme observado no item A74, a realização de procedimentos in loco das instalações pode ser importante para aumentar o entendimento sobre a entidade que o auditor independente desenvolve por meio da realização de procedimentos na sede. Para muitos trabalhos de asseguração razoável, o auditor independente julgará necessário também realizar procedimentos in loco em cada instalação significativa para responder aos riscos avaliados de distorção relevante, particularmente quando a entidade possui instalações significativas com emissões de Escopo 1. Para um trabalho de asseguração limitada no qual a entidade tem um número de instalações importantes com emissões de Escopo 1, um nível significativo de asseguração não será obtido sem que o auditor independente tenha realizado os procedimentos em uma seleção de instalações significativas. Quando a entidade tem instalações significativas com emissões de Escopo 1 e o auditor independente determina que procedimentos eficazes e eficientes não podem ser executados por ele in loco das instalações (ou por outro profissional, em seu nome), procedimentos alternativos podem incluir uma ou mais das seguintes opções:

?          Revisão da fonte de documentos, diagramas de fluxo de energia e diagramas de fluxo de material.

?          Análise das respostas de questionário da administração das instalações.

?          Inspeção de imagens de satélite da instalação.

A77.     Para obter uma cobertura adequada do total das emissões, particularmente em um trabalho de asseguração razoável, o auditor independente pode decidir que é adequado realizar os procedimentos in loco em uma seleção de instalações que não são instalações significativas. Fatores que podem ser relevantes para uma decisão deste tipo incluem:

?          A natureza das emissões em diferentes instalações.  Por exemplo, é mais provável que um auditor independente possa optar por visitar uma instalação com emissões de Escopo 1 a uma instalação com emissões apenas de Escopo 2. Neste último caso, é mais provável que o exame de faturas de eletricidade na sede seja a principal fonte de evidências.

?          O número e tamanho das instalações, e sua contribuição para as emissões globais.

?          Se as instalações usam processos diferentes ou processos que utilizam diferentes tecnologias.  Quando for este o caso, pode ser apropriado executar procedimentos in loco em uma seleção de instalações, usando diferentes processos ou tecnologias.

?          Os métodos utilizados em diferentes instalações para reunir informações de emissões.

?          A experiência do pessoal-chave nas diferentes instalações.

?          Variação da seleção das instalações ao longo do tempo.

Auditoria interna (ver item 32)

A78.     A auditoria interna da entidade deve ser relevante para o trabalho se a natureza das atividades e as responsabilidades da auditoria interna estão relacionadas com a quantificação e elaboração de relatórios de emissões e o auditor independente espera usar o trabalho da auditoria interna para modificar a natureza ou a época, ou reduzir a extensão dos procedimentos a serem executados.

Risco de distorção relevante no nível da declaração de GEE (ver itens 33L(a) e 33R(a))

A79.     Os riscos de distorção relevante no nível de declaração de GEE referem-se a riscos relacionados de maneira generalizada com a declaração de GEE como um todo. Os riscos dessa natureza não são necessariamente riscos identificáveis com um tipo específico de emissão ou nível de divulgação. Em vez disso, eles representam circunstâncias que podem aumentar os riscos de distorção relevante de forma mais geral, por exemplo, transgressão do controle interno pela administração. Os riscos de distorção relevante no nível de declaração de GEE podem ser especialmente relevantes para a consideração do auditor independente sobre os riscos de distorção relevante decorrentes de fraude

A80.     Os riscos no nível de declaração de GEE podem derivar em particular de um ambiente de controle deficiente. Por exemplo, deficiências tais como a falta de competência da administração podem ter um efeito generalizado sobre a declaração de GEE e requerer uma resposta geral do auditor independente.  Outros riscos de distorção relevante em nível da declaração de GEE podem incluir, por exemplo:

?          Mecanismos inadequados, mal controlados ou mal documentados para coleta de dados, quantificação de emissões e preparação de declarações de GEE.

?          Falta de competência do pessoal na coleta de dados, quantificação de emissões e na preparação de declarações de GEE.

?          Falta de envolvimento da administração na quantificação das emissões e preparação de declarações de GEE.

?          Falhas em identificar com precisão todas as fontes de GEE.

?          Risco de fraude, por exemplo, relacionada com mercados de comércio de emissões.

?          Apresentação de informações cobrindo períodos anteriores que não foram preparadas sobre uma base consistente, por exemplo, em decorrência da alteração de limites ou mudanças nas metodologias de medição.

?          Apresentação enganosa de informações na declaração de GEE, por exemplo, destacando indevidamente dados ou tendências particularmente favoráveis.

?         Métodos de quantificação e políticas de elaboração de relatórios inconsistentes, incluindo diferentes métodos para determinar o limite organizacional em diferentes instalações.

?          Erros na conversão de unidade ao consolidar informações de instalações.

?          Divulgação inadequada das incertezas científicas e das principais premissas em relação às estimativas.

O uso de afirmações (ver itens 33L(b) e 33R(b))

A81.     Afirmações são utilizadas pelo auditor independente em um trabalho de asseguração razoável e podem ser usadas em um trabalho de asseguração limitada para considerar os diferentes tipos de potenciais distorções que podem ocorrer.

A82.     Ao representar que a declaração de GEE está de acordo com os critérios aplicáveis, a entidade implicitamente ou explicitamente faz afirmações sobre a quantificação, apresentação e divulgação das emissões. As afirmações se enquadram nas seguintes categorias e podem assumir as seguintes formas:

(a)               afirmações sobre a quantificação das emissões para o período sujeito à asseguração:

(i)                  ocorrência ? as emissões que foram registradas ocorreram e referem-se à entidade;

(ii)                integralidade ? todas as emissões que deveriam ter sido registradas foram registradas (ver itens A30 a A34 para uma discussão sobre a integralidade no que diz respeito a vários escopos);

(iii)              precisão ? a quantificação das emissões foi registrada de forma apropriada;

(iv)              corte ? as emissões foram registradas no período de relatório correto; e

(v)                classificação ? as emissões foram registradas de acordo com o tipo.

(b)               afirmações sobre a apresentação e divulgação:

(i)                  ocorrência e responsabilidade ? as emissões e outros assuntos divulgados ocorreram e referem-se à entidade;

(ii)                integralidade ? todas as divulgações que deveriam ser incluídas na declaração de GEE foram incluídas;

(iii)              classificação e inteligibilidade ? as informações sobre as emissões são apresentadas e descritas de forma apropriada, e as divulgações são claramente expressas;

(iv)              precisão e quantificação ? a quantificação de emissões e as informações relacionadas incluídas na declaração de GEE são devidamente divulgadas; e

(v)                consistência ? as políticas de quantificação são consistentes com as aplicadas no período anterior, ou as alterações são justificadas e foram devidamente aplicadas e adequadamente divulgadas; e as informações comparativas, se houver, são as relatadas no período anterior ou foram atualizadas apropriadamente.

Confiança no controle interno (ver item 33R)

A83.     Se a avaliação do auditor independente sobre os riscos de distorção relevante no nível de afirmação inclui uma expectativa de que os controles estão operando de maneira eficaz (ou seja, o auditor independente pretende confiar na eficácia operacional dos controles na determinação da natureza, época e extensão de outros procedimentos), o auditor independente é requerido pelo parágrafo 38R a planejar e realizar testes de eficácia operacional desses controles.

Causas de riscos de distorção relevante (ver item 34)

Fraude (ver itens 28, 34(a))

A84.     Distorções na declaração de GEE podem surgir de fraude ou erro. O fator distintivo entre fraude e erro é se a ação subjacente que resulta na distorção da declaração de GEE é intencional ou não.

A85.     Incentivos à distorção intencional da declaração de GEE podem surgir se, por exemplo, aqueles que estão diretamente envolvidos com o processo de elaboração de relatórios de emissões, ou têm a oportunidade de influenciar o processo, têm uma parcela significativa de sua remuneração dependente do cumprimento de metas agressivas de GEE. Como observado no item A61, outros incentivos para subestimar ou superestimar as emissões podem resultar da estratégia de mudanças climáticas da entidade, se houver, e dos riscos econômicos, regulatórios, físicos e de reputacionais associados.

A86.     Embora fraude seja um conceito jurídico amplo, para efeitos desta Norma, o auditor independente deve preocupar-se com a fraude que gera uma distorção relevante na declaração de GEE. Embora o auditor independente possa suspeitar ou, em casos raros, identificar a ocorrência de fraude, o auditor independente não faz determinações legais sobre se a fraude realmente ocorreu.

Não conformidade com leis e regulamentos (ver itens 34(b), 78(c))

A87.     Esta Norma distingue as responsabilidades do auditor independente em relação ao cumprimento de duas categorias diferentes de leis e regulamentos da seguinte forma:

(a)               as disposições de leis e regulamentos geralmente reconhecidos como tendo um efeito direto sobre a determinação das quantidades e divulgações materiais na declaração de GEE, uma vez que determinam as quantidades e divulgações relatadas na declaração de GEE da entidade.

O item 34(b) requer que o auditor independente considere a probabilidade de distorção relevante devido à não conformidade com as disposições de tais leis e regulamentos quando executar os procedimentos requeridos pelos itens 33L ou 33R; e

(b)               outras leis e regulamentos que não têm um efeito direto sobre a determinação das quantidades e divulgações na declaração de GEE, mas cujo cumprimento pode ser fundamental aos aspectos operacionais do negócio, a capacidade da entidade para continuar seu negócio, ou para evitar penalidades materiais (por exemplo, conformidade com os termos de uma licença de operação, ou conformidade com os regulamentos ambientais).  A manutenção do ceticismo profissional durante todo o trabalho, como requerido pelo item 37 da NBC TO 3000, é importante para manter o auditor independente alerta para a possibilidade de os procedimentos aplicados com a finalidade de formar uma conclusão sobre a declaração de GEE trazerem à atenção casos identificados ou suspeitos de não conformidade com leis e regulamentos.

Outras causas de riscos de distorção relevante (ver item 34)

A88.     Exemplos de fatores mencionados no item 34(c) a (k) incluem:

(a)               omissão de uma ou mais fontes de emissões é mais provável para as fontes que são menos óbvias e podem ser negligenciadas, tais como emissões fugitivas;

(b)               mudanças econômicas ou regulatórias significativas podem incluir, por exemplo, aumentos nas metas de energias renováveis ou mudanças significativas de preços de licenças em um regime de comércio de emissões, que podem induzir, por exemplo, ao aumento do risco de erros de classificação das fontes em uma geradora de eletricidade;

(c)               a natureza das operações da entidade pode ser complexa (por exemplo, pode envolver múltiplas e diferentes instalações e processos), descontínua (por exemplo, geração de eletricidade em picos de carga), ou resultar em poucas ou fracas relações entre as emissões da entidade e outros níveis de atividade mensuráveis (por exemplo, uma planta de níquel cobalto). Em tais casos, a oportunidade para procedimentos analíticos significativos pode ser consideravelmente reduzida.

Mudanças em operações ou limites (por exemplo, a introdução de novos processos, ou a venda, a aquisição ou a terceirização das fontes de emissões ou sumidouros) também podem apresentar riscos de distorção relevante (por exemplo, por pouca familiaridade com procedimentos de quantificação ou de elaboração de relatórios de emissão). Além disso, a dupla contagem de uma fonte de emissões ou sumidouro pode ocorrer devido à coordenação inadequada da identificação de fontes e sumidouros em uma instalação complexa.

(d)               seleção de um método de quantificação inadequado (por exemplo, cálculo de emissões de Escopo 1 usando um fator de emissão quando o uso de um outro método mais preciso de medição direta está disponível e seria mais apropriado). Selecionar um método de quantificação apropriado é particularmente importante quando o método foi alterado.  Isto se deve porque usuários previstos muitas vezes estão interessados nas tendências de emissões ao longo do tempo, ou em relação a um ano-base. Alguns critérios podem requerer que os métodos de quantificação só sejam alterados quando um método mais preciso for usado. Outros fatores ligados à natureza dos métodos de quantificação incluem:

?          Aplicação incorreta de um método de quantificação, como não calibrar medidores ou não lê-los com frequência suficiente, ou usar um fator de emissão que não é apropriado nas circunstâncias. Por exemplo, um fator de emissão pode pressupor o uso contínuo e pode não ser apropriado para ser usado após uma interrupção.

?          Complexidade nos métodos de quantificação, que provavelmente envolverão maior risco de distorção relevante, por exemplo: manipulação matemática extensiva ou complexa da fonte de dados (tais como o uso de modelos matemáticos complexos); uso extensivo de fatores de conversão de estado (tais como aqueles para converter medidas de líquido para medidas de gás); ou o uso extensivo de fatores de conversão de unidade (tais como aqueles para converter medidas imperiais para medidas métricas).

?          Alterações nos métodos de quantificação ou nas variáveis de entrada (por exemplo, se o método de quantificação utilizado baseia-se no teor de carbono da biomassa, e a composição da biomassa usada é alterada durante o período).

(e)       emissões significativas não rotineiras ou assuntos de julgamento são fonte de maior risco de distorção relevante em relação a emissões de rotina, não complexas, que são sujeitas a quantificação sistemática e elaboração de relatórios. As emissões não rotineiras são aquelas que são incomuns, em tamanho ou natureza, e que, portanto, ocorrem com pouca frequência (por exemplo, eventos pontuais, como um defeito de fábrica ou grande vazamento). Assuntos de julgamento podem incluir o desenvolvimento de estimativas subjetivas. Os riscos de distorção relevante podem ser maiores por causa de assuntos tais como:

?          Maior intervenção da administração para especificar os métodos de quantificação ou de tratamento dos relatórios.

?          Maior intervenção manual para coleta e processamento de dados.

?          Métodos de cálculo ou quantificação e princípios de elaboração de relatórios complexos.

?          A natureza das emissões não rotineiras, que pode tornar difícil para a entidade implementar controles eficazes sobre os riscos.

?          Os métodos de quantificação e princípios de elaboração de relatórios para estimativas podem estar sujeitos a interpretações diferentes.

?          Os julgamentos necessários podem ser subjetivos ou complexos.

(f)                 (f)           a inclusão das emissões de Escopo 3 em que os dados utilizados na quantificação não são mantidos pela entidade, ou em que os métodos de quantificação comumente em uso são imprecisos ou levam a grandes variações em emissões relatadas (ver itens A31 a A34).

(g)               os assuntos que o auditor independente pode considerar para obter um entendimento de como a entidade faz estimativas significativas e dos dados em que se baseiam incluem, por exemplo:

?          Um entendimento dos dados em que se baseiam as estimativas.

?          O método, incluindo, quando aplicável o modelo, usado na elaboração das estimativas.

?          Aspectos relevantes do ambiente de controle e do sistema de informação.

?          Se a entidade usou um especialista.

?          As premissas em que se baseiam as estimativas.

?          Se houve ou deveria ter havido uma mudança em relação ao período anterior nos métodos para fazer estimativas e, em caso afirmativo, por quê.

?          Em caso afirmativo, como a entidade avaliou o efeito da incerteza de estimativa sobre a declaração de GEE, incluindo:

¿          Em caso afirmativo, como a entidade considerou premissas ou resultados alternativos, por exemplo, realizando uma análise de sensibilidade para determinar o efeito de alterações nas premissas de uma estimativa.

¿          Como a entidade determina a estimativa quando a análise indica diferentes cenários de resultados.

¿          Se a entidade monitora os resultados das estimativas feitas no período anterior, e se respondeu adequadamente ao resultado desse procedimento de monitoramento.

A89.     Exemplos de outros fatores que podem levar a riscos de distorção relevante incluem:

?          Erro humano na quantificação das emissões, que pode ser mais provável de ocorrer se o pessoal não estiver familiarizado ou não for bem treinado em relação a processos ou registro de dados de emissões.

?          A confiança indevida sobre um sistema de informação mal planejado, que pode ter poucos controles eficazes, por exemplo, o uso de planilhas sem controles adequados.

?          Ajuste manual de níveis de atividade a princípio registrados automaticamente, por exemplo, entrada manual pode ser necessária se um medidor de queima ficar sobrecarregado.

?          Desdobramentos externos significativos como maior escrutínio público sobre uma determinada instalação.

Respostas Gerais aos Riscos Avaliados de Distorção Relevante e Procedimentos Adicionais

Trabalhos de asseguração razoável e de asseguração limitada (ver itens 8, 35 a 41R, 42L a 43R,  46)

A90.     Dado que o nível de asseguração obtido em um trabalho de asseguração limitada é inferior ao de um trabalho de asseguração razoável, os procedimentos que o auditor independente realizará em um trabalho de asseguração limitada variam em natureza e são menos extensos que os de um trabalho de asseguração razoável.  As principais diferenças entre as respostas gerais do auditor independente para tratar os riscos avaliados de distorção relevante e procedimentos adicionais para um trabalho de asseguração razoável e para um trabalho de asseguração limitada sobre uma declaração de GEE são as seguintes:

(a)       a ênfase dada à natureza de diversos procedimentos. A ênfase dada à natureza de diversos procedimentos como uma fonte de evidência provavelmente será diferente, dependendo das circunstâncias de trabalho. Por exemplo:

?          O auditor independente pode julgar que seja adequado nas circunstâncias de um trabalho de asseguração limitada particular dar ênfase relativamente maior a indagações do pessoal da entidade e procedimentos analíticos, e relativamente uma menor ênfase, se houver, a testes de controles e obtenção de evidência de fontes externas que seria o caso para um trabalho de asseguração razoável.

?          Quando a entidade usa equipamentos de medição contínua para quantificar os fluxos de emissões, o auditor independente pode decidir em um trabalho de asseguração limitada responder a um determinado risco de distorção relevante, indagando sobre a frequência com que o equipamento é calibrado. Nas mesmas circunstâncias para um trabalho de asseguração razoável, o auditor independente pode decidir examinar os registros de calibração do equipamento da entidade ou testar sua calibração de forma independente.

?          Quando a entidade queima carvão, o auditor independente pode decidir em um trabalho de asseguração razoável analisar de forma independente as características do carvão, mas, em um trabalho de asseguração limitada, o auditor independente pode decidir que revisar os registros dos testes de laboratório da entidade seja uma resposta adequada a um risco avaliado de distorção relevante.

(b)       Em um trabalho de asseguração limitada, a extensão de procedimentos adicionais realizados é menor do que em um trabalho de asseguração razoável. Isso pode envolver:

?          Redução do número de itens a serem examinados.

?          Realização de menos procedimentos (por exemplo, realizando apenas procedimentos analíticos em circunstâncias quando, em um trabalho de asseguração razoável, tanto procedimentos analíticos quanto testes de detalhe seriam realizados).

?          Realização de procedimentos in loco em menos instalações.

(c)        Em um trabalho de asseguração razoável, procedimentos analíticos realizados em resposta aos riscos avaliados de distorção relevante envolvem desenvolver expectativas das quantidades ou taxas que são suficientemente precisas para identificar distorções relevantes. Em um trabalho de asseguração limitada, por outro lado, procedimentos analíticos são frequentemente planejados para fundamentar as expectativas quanto à direção das tendências, relações e taxas em vez de identificar distorções com o nível de precisão esperado em um trabalho de asseguração razoável (isso pode nem sempre ser o caso; por exemplo, em algumas circunstâncias o auditor independente pode desenvolver uma expectativa precisa com base em relacionamentos físicos ou químicos fixos mesmo em um trabalho de asseguração limitada).

Além disso, quando flutuações, relações ou diferenças significativas são identificadas, evidências apropriadas em um trabalho de asseguração limitada, muitas vezes, podem ser obtidas fazendo indagações à entidade e considerando as respostas recebidas à luz das circunstâncias conhecidas de trabalho, sem obter evidência adicional, conforme requerido pelo item 43R(a), no caso de um trabalho de asseguração razoável.

Além disso, quando realizar procedimentos analíticos em um trabalho de asseguração limitada, o auditor independente pode, por exemplo:

?          Usar dados mais agregados, por exemplo, dados no nível regional, em vez de no nível de instalação, ou dados mensais, em vez de dados semanais.

?          Usar dados que não foram submetidos a procedimentos distintos para testar sua confiabilidade na mesma medida em que seria feito no caso de um trabalho de asseguração razoável.

Respostas gerais aos riscos avaliados de distorção relevante (ver item 35)

A91.     As respostas gerais para tratar dos riscos avaliados de distorção relevante no nível da declaração de GEE podem incluir:

?          Ressaltar a equipe de asseguração sobre a necessidade de manter o ceticismo profissional.

?          Designação de equipe mais experiente ou de pessoas com habilidades especiais, ou uso de especialistas.

?          Fornecimento de maior supervisão.

?          Incorporação de elementos adicionais de imprevisibilidade na seleção de procedimentos adicionais a serem executados.

?          Realização de mudanças gerais na natureza, na época ou na extensão de procedimentos, por exemplo: realização de procedimentos no final do período em vez de em uma data intermediária; ou modificação da natureza dos procedimentos para a obtenção de evidências mais persuasivas.

A92.     A avaliação dos riscos de distorção relevante no nível da declaração de GEE, e dessa maneira as respostas gerais do auditor independente, são afetadas pelo entendimento do mesmo sobre o ambiente de controle. Um ambiente de controle eficaz pode permitir que o auditor independente tenha mais confiança no controle interno e confiabilidade nas evidências geradas internamente dentro da entidade e, assim, por exemplo, permitir que o auditor independente realize alguns procedimentos em data intermediária em vez de no fim do período. Deficiências no ambiente de controle, no entanto, têm o efeito oposto. Por exemplo, o auditor independente pode responder a um ambiente de controle ineficaz através de:

?          Condução de procedimentos adicionais no final do período, em vez de em uma data intermediária.

?          Obtenção de evidências mais extensas a partir de procedimentos, além dos testes de controles.

?          Aumento do tamanho das amostras e da extensão dos procedimentos, tais como o número de instalações em que os procedimentos são realizados.

A93.     Tais considerações, portanto, têm um peso significativo na abordagem geral do auditor independente, por exemplo, a ênfase relativa em testes de controles versus procedimentos adicionais (ver também os itens A70 a A72 e A96).

Exemplos de procedimentos adicionais (ver itens 37L a 37R, 40R)

A94.     Procedimentos adicionais podem incluir, por exemplo:

?          Testar a eficácia operacional dos controles na coleta e registro dos dados de atividades, tais como quilowatts-hora de eletricidade comprada.

?          Alinhar fatores de emissão a fontes apropriadas (por exemplo, publicações de governo) e considerar sua aplicabilidade nas circunstâncias.

?          Revisar acordos de empreendimento conjunto (joint venture) e outros trabalhos relevantes para a determinação do limite organizacional da entidade.

?          Fazer a conciliação dos dados registrados como, por exemplo, hodômetros em veículos de propriedade da entidade.

?          Reperformar cálculos (por exemplo, cálculos de balanço de massa e de balanço de energia) e fazer a conciliação das diferenças observadas.

?          Realizar leituras de equipamentos de monitoramento contínuo.

?          Observar ou realizar novamente medições físicas, tais como medição da profundidade de tanques de óleo.

?          Analisar a solidez e a adequação de técnicas únicas de medição ou quantificação, métodos particularmente complexos que podem envolver, por exemplo, circuitos de reciclagem ou de retroalimentação.

?          Fazer amostragens e analisar independentemente as características dos materiais, tais como carvão, ou observar as técnicas de amostragem da entidade e revisar os registros dos resultados de testes de laboratório.

?          Verificar a precisão dos cálculos e a adequação dos métodos de cálculo utilizados (por exemplo, a conversão e a agregação de medidas de entrada).

?          Alinhar os dados registrados com documentos fonte, como registros de produção, registros de uso de combustível e faturas de energia comprada.

Fatores que podem influenciar os riscos avaliados de distorção relevante (ver itens 37L(a) a 37R(a))

A95.     Os fatores que podem influenciar os riscos avaliados de distorção material incluem:

?          As limitações inerentes à capacidade dos instrumentos de medição e a frequência da sua calibração.

?          O número, a natureza, a distribuição geográfica e as características de propriedade de instalações das quais os dados são coletados.

?          O número e a natureza dos diferentes gases e das várias fontes de emissões incluídas na declaração de GEE.

?          Se processos que são relacionados às emissões são contínuos ou intermitentes e o risco de interrupção de tais processos.

?          A complexidade dos métodos para a medição da atividade e para o cálculo das emissões, por exemplo, alguns processos requerem medição e métodos de cálculo exclusivos.

?          O risco de emissões fugitivas não identificadas.

?          A extensão na qual a quantidade de emissões correlaciona-se com os dados de entrada prontamente disponíveis.

?          Se o pessoal que realiza a coleta de dados é treinado em métodos relevantes e a rotatividade desse pessoal.

?          A natureza e o nível de automação utilizada na captura e manipulação de dados.

?          Políticas e procedimentos de controle de qualidade implementados em testes de laboratório, internos ou externos.

?          A complexidade dos critérios e da quantificação e as políticas de elaboração de relatórios, incluindo como o limite organizacional é determinado.

Eficácia operacional de controles (ver itens 37R(a)(ii), 38R(a))

A96.     No caso de entidades muito pequenas ou sistemas de informação imaturos, pode não haver muitas atividades de controle que possam ser identificadas pelo auditor independente, ou a extensão em que sua existência ou operação foi documentada pela entidade pode ser limitada. Nesses casos, pode ser mais eficiente para o auditor independente realizar procedimentos adicionais que sejam basicamente outros que não os testes de controles. Em alguns casos raros, no entanto, a ausência de atividades de controle ou de outros componentes de controle pode tornar impossível a obtenção de evidência apropriada e suficiente (ver também itens A70 a A72 e A92 e A93).

Capacidade de persuasão das evidências (ver itens 37L(b) a 37R(b))

A97.     Para obter evidências mais persuasivas em razão de uma maior avaliação do risco de distorção relevante, o auditor independente pode aumentar a quantidade de evidências, ou obter evidências que sejam mais relevantes ou confiáveis, por exemplo, através da obtenção de evidências corroborativas de diversas fontes independentes.

Riscos para os quais testes de controles são necessários para fornecer evidência apropriada e suficiente (ver 38R(b))

A98.     A quantificação das emissões pode incluir processos altamente automatizados com pouca ou nenhuma intervenção manual, por exemplo, quando as informações relevantes são registradas, processadas, ou relatadas apenas em formato eletrônico, como em um sistema de monitoramento contínuo, ou quando o processamento de dados de atividade é integrado com um sistema de elaboração de relatórios operacionais ou financeiros baseado em tecnologia da informação. Nesses casos:

?          As evidências podem estar disponíveis apenas em formato eletrônico e sua suficiência e adequação dependem da eficácia do controle sobre a sua precisão e integridade.

?          O potencial para a ocorrência de iniciação inadequada ou alteração de informações e isso não ser detectado pode ser maior se controles apropriados não estiverem funcionando de maneira eficaz.

Procedimentos de confirmação (ver item 41R)

A99.     Os procedimentos de confirmação externos podem fornecer evidências relevantes sobre informações, tais como:

?          Dados de atividades coletados por terceiros, tais como dados sobre: viagens aéreas de empregado coletados por um agente de viagens; a entrada de energia para uma instalação medida por um fornecedor; ou quilômetros percorridos pelos veículos de propriedade da entidade, registrados por um gerente de frota externo.

?          Dados de referência do setor usados no cálculo de fatores de emissão.

?          Os termos de acordos, contratos ou transações entre a entidade e outras partes, ou informações sobre se as outras partes estão, ou não, incluindo as emissões particulares em sua declaração de GEE, ao considerar o limite organizacional da entidade.

?          Os resultados das análises de laboratório de amostras (por exemplo, o poder calorífico de amostras de entrada).

Procedimentos analíticos realizados em resposta aos riscos avaliados de distorção relevante (ver itens 42L a 42R)

A100.   Em muitos casos, a natureza fixa das relações físicas ou químicas entre determinadas emissões e outros fenômenos mensuráveis permite o planejamento de procedimentos analíticos eficazes (por exemplo, a relação entre o consumo de combustível e as emissões de dióxido de carbono e de óxido nitroso).

A101.   Da mesma forma, uma relação razoavelmente previsível pode existir entre as emissões e informações financeiras ou operacionais (por exemplo, a relação entre as emissões de Escopo 2 de eletricidade e o saldo do razão geral para compras de eletricidade ou horas de operação). Outros procedimentos analíticos podem envolver comparações de informações sobre as emissões da entidade com dados externos, tais como as médias do setor; ou a análise de tendências entre períodos para identificar anomalias para posterior investigação e tendências em períodos para fins de consistência com outras circunstâncias, como a aquisição ou alienação de instalações.

A102.   Os procedimentos analíticos podem ser particularmente eficazes quando dados desagregados estão prontamente disponíveis, ou quando o auditor independente tem razões para considerar que os dados a serem usados são confiáveis, como quando são extraídos de uma fonte bem controlada. Em alguns casos, os dados a serem usados podem ser capturados pelo sistema de informação de elaboração de relatórios financeiros, ou podem ser inseridos em outro sistema de informação em paralelo com a entrada de dados financeiros relacionados, sendo aplicados alguns controles de entrada comuns. Por exemplo, a quantidade de combustível comprada conforme registro nas faturas dos fornecedores pode ser inserida nas mesmas condições em que as faturas relevantes são inseridas em um sistema de contas a pagar. Em alguns casos, os dados a serem usados podem ser informações para decisões operacionais e, portanto, sujeitos a um maior escrutínio pelo pessoal operacional, ou sujeitos a procedimentos de auditoria externa separada (por exemplo, como parte de um acordo de empreendimento conjunto (joint venture) ou de supervisão por um órgão regulador).

Procedimentos sobre estimativas (ver itens 44L a 45R)

A103.   Em alguns casos, pode ser apropriado para o auditor independente avaliar como a entidade considerou premissas ou resultados alternativos, e por que eles foram rejeitados.

A104.   Em alguns trabalhos de asseguração limitada, pode ser apropriado que o auditor independente realize um ou mais procedimentos identificados no item 45R.

Amostragem (ver item 46)

A105. A amostragem envolve:

(a)               determinar um tamanho de amostra suficiente para reduzir o risco de amostragem para um nível aceitavelmente baixo. Uma vez que o nível aceitável de risco de trabalho de asseguração é menor para um trabalho de asseguração razoável do que para um trabalho de asseguração limitada, o mesmo nível de risco de amostragem será aceitável no caso de testes de detalhes. Portanto, quando a amostragem é usada para testes de detalhes em um trabalho de asseguração razoável, o tamanho da amostra pode ser maior do que quando usada em circunstâncias semelhantes, em um trabalho de asseguração limitada;

(b)        selecionar itens para a amostra de tal forma que cada unidade de amostragem da população tenha uma chance de ser selecionada, e realizar procedimentos adequados para a finalidade, em cada item selecionado. Se o auditor independente for incapaz de aplicar os procedimentos planejados, ou procedimentos alternativos adequados, para um item selecionado, esse item é tratado como um desvio do controle prescrito, no caso de testes de controles, ou uma distorção, no caso de testes de detalhes;

(c)        investigar a natureza e a causa de desvios ou distorções identificados e avaliar seus eventuais efeitos sobre a finalidade do procedimento e sobre outras áreas do trabalho;

(d)        avaliar:          

(i) os resultados da amostra, incluindo, para os testes de detalhes, projetar as distorções encontradas na amostra para a população; e

(ii)se o uso de amostragem forneceu uma base adequada para conclusões sobre a população que foi testada.

Fraude, leis e regulamentos (ver item 47)

A106.   Ao responder à fraude ou suspeita de fraude identificada durante o trabalho, pode ser, por exemplo, apropriado que o auditor independente:

?          Discuta o assunto com a entidade.